管理会计在公立医院管理中的应用研究

张琳

摘要：目的：在公立医院的管理中引入管理会计体系以便于公立医院优化决策，实现成本节约。方法：采用因果分析及举例说明的方法。结果：通过原因分析得出目前公立医院管理会计中存在目标定位不清、流于形式、缺乏专业人才及信息化水平低的这些问题。随后通过X医院和Y医院的会计管理流程的实例，说明正确使用管理会计取得了良好的效果。结论：对公立医院管理中的管理会计体系建设提出了一系列合理化建议。

关键词：管理会计；公立医院；管理

现代化管理会计的应用，对公立医院开源节流，降低医疗成本，增收节支，防范财务风险具有重要意义。本文分析了管理会计在公立医院运营中存在的问题，通过管理会计在公立医院绩效方案设计、设备配置方面的应用实例，验证了管理会计对提高公立医院社会效益及经济效益的作用，并从理论建设、人才队伍建设、信息化建设和推进精细化管理等四个方面提出了公立医院完善管理会计合理化应用的建议。

一、管理会计的基本理论和重要意义

管理会计是会计的一个分支，是指利用相关信息整合财务及业务信息，并进行有机融合，为企事业单位管理者提供规划、控制、决策及评价方面的信息。其主要面向的是内部管理事务，所以单位必须明确管理会计目标，并建立会计技术方法，指导管理会计实务。

面对新医改破除公立医院趋利性、回归公益性，药品零差价及两票制推行，医疗服务价格停滞不前，医保支付制度改革，财政补助缺位等对医院经济运行管理带来了极大挑战。开源节流，降低医疗成本，提高经济效益，防范經济财务风险，迫切需要现代化医院管理会计。借助作业成本管理、量本利分析、平衡计分卡等模型，开展医疗成本定量分析；利用成本习性分析、边际效率分析等，对医院新购置的医疗设备等固定资产进行可行性分析，确定最佳的资源配置方案。同时为管理者的各项决策提供会计分析数据，通过分析医院过去的经营活动，为医院未来经营活动提供各种科学、优选的决策方案，以实现精细化管理。另外，管理会计系统的建构也有利于考核各科室和相关人员的经营业绩，完善分配激励机制。

二、公立医院管理会计的现状

（一）管理会计目标定位模糊不清

目前大部分公立医院由于长期以来市场化程度不高，仍处于供方阶段，竞争力小、成本压力不大，所以医院管理较松弛，重业务轻财务。而且医院管理层大多为卫生专业技术人员，而非专业的财务人员，财务人员在汇报和报表时需要用专业术语，容易造成沟通理解不到位。管理者在管理中对管理会计的重要性认识不足，对财务信息不敏感；同时在财务岗位的设置上，大部分医院目前依然只有会计岗位，很少有管理会计岗位，医院财务科只能发挥会计的基本职能。财务人员的工作也仅仅停留在收费、记账、核算和审计方面。这就造成管理会计开展深度不够，无法为院领导决策时提供更专业的建议。

（二）管理会计工具的应用流于形式

管理会计工具方法主要应用于以下领域：战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等。在部分公立医院成本管理仅限于科室成本核算，对全院的全面成本核算存在认识不足、成本核算基础条件差及内容不够全面等问题。预算管理也主要表现为预算编制不全面、不能全员参与预算，有些公立医院在执行预算中仅限于财务预算，未开展资本预算、业务预算、滚动预算、弹性预算。在绩效管理方面存在的问题主要是局限于绩效考核，没有形成一定的奖惩措施。又由于管理人员对指标的选择很随意，所以没有形成科学完整的绩效考核指标体系。

（三）缺乏专业的管理会计人才

我国公立医院的行政后勤岗位普遍存在岗位设置不合理、人员专业性差等现象。而在管理会计岗位方面更为突出严重，特别是一些中小型公立医院，会计人员专业素质不高，出现非财务专业人员兼任管理会计的现象。这些兼任者大多缺乏专业的管理会计学知识，对管理会计方法和工具难以掌握。加之高级会计人才缺乏，没有专门的管理会计专业，造成能够掌握战略规划、成本管理、营运管理、价值管理并将之应用于医院管理的高水平复合型人才更是少之又少，这已经成为阻碍公立医院管理会计发展的绊脚石。

（四）管理会计信息化水平低

目前大多数公立医院的会计电算化以会计核算为主，主要是事后核算功能，而没有事前预测、事中控制的管理功能，忽略了资本成本分析和管理功能。成本控制及绩效考核等数据未能实现计算机共享，需要人工多次反复输入，且数据的准确度不高。另外还存在信息化系统密码管理制度不完善，一些软件内部控制能力弱等问题。

三、管理会计在公立医院运营中应用举例

管理会计的功能并不是简单的数据整理，而是通过全面预算管理、成本管理、医疗服务分析和评估等管理会计工具的应用，引入关键指标法、目标管理法、平衡计分卡等方法参与到考核评价，来体现医院自身内部管理水平。这不仅是适应医疗体制改革的需要，也是适应市场经济需求，更是加强内部管控，提高医院社会效益及经济效益，实现精细化管理的基石。下面以两所医院为例，说明如何建构管理会计系统。

（一）验证对象1

X医院随着提档升级及院区扩大，内镜室业务量不断增加，越来越多的患者选择了无痛内镜检查。1名麻醉医生已不能满足无痛胃肠镜及无痛人流业务量，需做无痛胃肠镜的病人预约时间长达1周，导致退费现象增多，病人流失。近日，为尽快缩短预约等待时间、减少病人流失、提高工作质效，麻醉科已安排2名医生到内镜室协助开展无痛内镜工作。该科室无痛胃肠镜每天30例左右，平均每例无痛胃镜麻醉操作时间约10min，无痛肠镜麻醉操作时间约15～20min，无痛人流约10min。根据上周数据计算，平均每例无痛内镜麻醉操作时间为11.5min，无痛内镜总操作时间=台数×时间=30×11.5=345min。无痛人流月均40例，日均2例，无痛人流操作时间日均20min，合计手术室外麻醉医生麻醉操作时间365min。按照每天上班时间为8h（480min）计算，工作负荷率=实际操作时间/工作时间=365/（480×2）×100%=38%，工作负荷率未达到80%。

管理会计根据该科室特点，通过了解该科室人员、设备、技术、物资的利用等情况，发现该科室工作量不饱和、绩效分配不同渠道发放，且无痛内镜和无痛人流绩效一直未体现，麻醉医生对此抱怨较多，职工的积极性无法调动起来。为了体现多劳多得，优劳优得，优化绩效结构，规范绩效发放流程，体现差异化绩效。管理会计建议该科室在现有人员、设备和流程的基础上，根据每日工作量安排1～2名麻醉医生，合理弹性排班（病人多时加班，病人少时轮休），积极配合内镜中心及时完成无痛内镜及无痛人流工作；同时设置了绩效考核标准，对该科室的业务状况、工作职责履职状况进行评价，拟定如下绩效方案，根据每名麻醉医生工作量，对应相应绩效发放到个人，以此来改善医院管理并激发职工的工作热情。

1. 手术室外麻醉工作由无痛胃镜、无痛肠镜及无痛人流组成，基数设定为月均600例，基数每例绩效30元，基数奖金为1.8万元。

2. 当超过600例，增幅小于等于40%（840例）时，增加部分按照35元/例给予奖励；当增长率大于40%时，增加部分按照50元/例给予奖励。

3. 若工作质量出现差错，按照医院相关奖惩制度执行。

（二） 验证对象2

Y医院血液净化室申请购买血透机10台，经设备管理委员会论证后认为应该购买6台，医院管理会计经过现场调研、实地访谈，了解到该科室201X年上半年工作量如图2所示。

该院血液净化室有医生5人，护士9人，血透机30台，使用年限10年以上的血透机有3台，维修费用高的有4台。管理会计根据201X年上半年的平均工作量，按照血透机每月使用26 d计算，每台血透机每月治疗病员52.4人次。按照有15位新增病员并且每周3次透析计算，每个月要增加工作量15人×3次×4周=180人次。按照目前月工作量（1572人次，排成两班），加上预计增加工作量（180人次）共1752人次，每台血透机按每月使用26 d计算1752÷26÷2=33.6，需增加4台血透机。

以上就是管理会计通过对该科室现场调研、实地访谈，根据设置购置科室人员排班及工作量、现有设备现状，病员来源分析、辐射区域相关科室运行情况等进行资产收益论证评估，充分考量时间价值、风险控制等影响因素，计算出使经济效益、社会效益达到最优的指标，为医院采购提出合理化意见建议，实现对成本的管理控制，积极发挥管理会计的前瞻性作用。

四、关于在公立医院中完善管理会计的合理化建议

（一）提高认识，推进管理会计理论建设

医院管理会计体系的建设离不开领导的重视，要让医院管理层重视管理会计的重要性，首先要加快更新领导管理层观念，需要主管部门加强对医院管理层的管理会计知识培训，使医院管理层学习、理解管理会计理论知识及方法，激发其应用实施管理会计的热情。其次要积极落实总会计制度，设置专门的管理会计岗位，强化管理会计职能，从人力、财力、物力等方面做好资源保障工作，加强资源整合，提高资源的利用效率效果，确保管理会计工作的顺利开展。

（二）搭建平台，加强管理会计人才队伍建设

俗话说“不在其位、不思其职”， 要支持管理会计发展，需要医院首先要设置具体的管理会计岗位，深入参与和支持医院决策制定的管理会计人才，建立健全法律法规。其次是落实人才引进制度。加强专业管理会计人才的引进，引进高学历、高水平、高技术的人才。再次是要提高现有管理会计人员的水平，建立继续教育制度，针对性的开展管理会计理论、知识培训和进修，提高当前人员的专业素质和工作不平。最后要理论联系实际，将公立医院管理会计体系的理论知识应用到实践。

（三）整合优化，完善信息化管理会计系统

管理会计面对的是复杂的数据加工分析，基本资料的维护更新、各科医疗组主要效率指标报表的整理分析、反映科室运行情况的相关指标整理分析、10万元以上设备动用率分析等，需要成熟的信息系统支持。目前信息系统在各个大型公立医院已经应用，极大的方便了数据的采集、整理及分析。有助于医院领导对医院各项指标进行分析归纳，较全面的了解医院运行情况，加快会计向管理会计角色的转变。但由于各个信息系统分别由不同的软件公司进行开发，造成不同系统数据之间的通用性较差，直接影响管理会计数据输出质量。建议整合优化信息系统，加快医院财务信息一体化，实现会计信息化的内部管理控制，加强电算化会计档案的保管，才能不断提升会计工作信息化在财务管理工作中的应用。目前有很多医院已经引入了HIS、HERP管理信息系统，极大方便了数据的采集、整理和分析，有助于管理者对各项指标的分析汇总，全面掌握医院运行情况，加快会计职能向管理会计转化，更好地为医院管理和决策服务，促进数据质量不断提高，促进核算结果的深入应用。

（四）强化职能，积极推进精细化管理

一是要根据国办发〔2017〕67号《建立现化医院管理制度的指导意见》，建立公立医院管理制度，建立健全内部管理机构、管理制度、议事规则、办理流程等，规范内部治理机构和权力运行规则，提高医院运行效率。二是要建立风险评估系统，防范经济财务风险。充分提高会计数据的利用程度，评价医院战略规划实施情况，使其能够为管理层进行决策时提供参考。三是要积极开展全面预算管理，提高内部管理水平。预算不能仅停留在资金预算方面，要更侧重计划和量化理念。要在实际工作中强化预算编制制度，不能仅仅停留在表面，要做好预算的执行和反馈。做实费用预算，从无到有，从有到全，从全到深，细化成本预算，夯实医院运营业务基础，实现医院运营效益的最大化和运营风险的最小化。四是要推动医院经济管理向战略规划、财务分析、绩效评价等方面转变，有效控制运行成本，如战略成本、政策成本及执行成本，对盈亏状况开展定量分析，推进医院运营目标和管理目标的精细化管理，实现最大的经济效益。

总而言之，管理会计是医院管理中的重要方面，在我们看到管理会计在运营方面应用的优点的同时，要分析目前存在的不足并进行整改，通过预算管理、全成本管理、绩效管理、资产管理、内部控制管理、信息一体化管理建立医院会计新模式，实现公立医院的可持续发展。

参考文献：

[1]何丽，王壮丽，陈鲁林，等.管理会计视角下层次分析法在医院财务分析中的应用[J].中国卫生经济，2017（01）.

[2]常元美，刘朗，高育红，等.公立医院管理会计体系建设的意义与对策[J].中国医院管理，2016（07）.

[3]杨亮亮.芻议管理会计在医院经营管理中的应用[J].中国卫生产业，2017（02）.

【作者单位：金堂县第一人民医院（四川大学华西医院金堂医院）】