增值税会计核算架构：变迁、改进及困境

付春

【摘 要】 财政部于2016年12月3日发布《增值税会计处理规定》，搭建起“后营改增”时期增值税会计核算的全新架构。较之以往核算规定，新规在税会差异核算、税会处理同步及财务报表列报等方面都取得了重大进展。针对其现实问题，建议财税主管部门应加强沟通、优化核算科目设置及进一步改进增值税会计核算框架体系。改进后的增值税核算架构将为其理论与实务的相关实证研究提供不可或缺的经验证据。

【關键词】 增值税； 会计核算； 应交税费； 企业会计准则

【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）07-0079-06

增值税制度在我国始于1984年，经历1994年税制改革，我国已经建立以增值税和所得税两大税种为主体的税收制度[ 1 ]，由此增值税会计和所得税会计构成我国税务会计的两大基石[ 2 ]。自2016年“营改增”全面实施，营业税彻底退出历史舞台，增值税理所当然成为国内第一大税种。回顾增值税的产生到历次改革，其会计核算（会计处理规定）始终伴随其中，成为理论界和实务界争相热议的焦点。尤其是“营改增”后，增值税会计核算面临的问题更趋于复杂化。本文根据财政部发布的《增值税会计处理规定》，在对比以往相关内容变迁的基础上，重点分析了该规定相较于以往的重大改进，并针对仍然存在的现实问题提出了改进建议。文章可能的贡献在于：帮助实务工作者理解增值税会计核算新规的同时，为政策制定部门将来修改提供有益借鉴和参考，从而进一步改进和完善增值税会计核算架构。

一、增值税会计核算架构的历史变迁

增值税会计核算雏形产生于1993年财政部颁布的《增值税会计处理的规定》。2016年12月3日，相差仅一字的《增值税会计处理规定》出台，标志着全面“营改增”后增值税会计核算架构基本上尘埃落定。为了不断适应会计信息披露、纳税申报、税收征管及税制改革的要求，增值税会计核算历经数次重大调整，其变化主要内容如表1所示。

财会〔2016〕22号文件（以下简称22号文件）在出台之前，财政部曾于2016年7月8日发布《关于征求〈关于增值税会计处理的规定〉意见的函》（以下简称征求意见稿），就增值税会计处理规定向社会公开征求意见。最终成型的22号文件在沿袭了《企业会计准则》相关规定的同时，充分考虑了“营改增”后所涉及特殊行业①面临的新问题，基本实现对增值税经济业务会计处理的全面覆盖。22号文件要求增值税一般纳税人（本文暂不讨论小规模纳税人）应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”等10个明细科目，在“应交税费——应交增值税”明细科目中设置“进项税额”等10个专栏，明细科目及专栏设置如表2所示。

二、新增值税会计核算架构的重大改进

（一）增值税形成的税会差异会计核算将有规可依

一直以来，我国增值税会计处理采用的是以税法为导向的财税合一模式，即增值税涉税处理时，财务会计紧随税法的脚步，表现为前者对后者的亦步亦趋[ 3 ]，与所得税财税分离的会计处理模式大相径庭，这种局面直至2006年《企业会计准则》颁布仍未得到改观。由此导致的现实问题是对于遵循《企业会计准则》确认收入的时间与按照《增值税暂行条例》产生纳税义务的时间不一致时②，财税合一的处理模式由于未有相应的规定对其进行规范，使得该类业务的涉税核算长期以来处于模糊地带，实务中的做法也是层出不穷、五花八门。

也正因此，税会差异一词在过往中仅指《企业所得税法》与《企业会计准则》之间的差异，即所得税形成的税会差异，而这种税会差异在《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称《所得税》）中可以得到有效规范。如上所述，税法与会计之间的差异并非仅限于所得税，增值税中也存在众多的税会差异③。22号文件通过设置“待转销项税额”明细科目很好地解决了这类税会差异核算。至此，增值税的税会差异在会计核算方面终于有章可循。

以下重点分析“待转销项税额”明细科目如何协调税法与会计之间的时间性差异。具体而言，根据会计确认收入的时间与增值税纳税义务发生时间的早晚，实务中可分为两种情形：

1.前者要早于后者

（1）例如企业跨期提供应税服务，于服务期结束时从对方处收款并开具专用发票。根据《企业会计准则第14号——收入》（以下简称《收入》）规定，企业应于提供服务当期期末确认收入，而增值税纳税义务发生时间为服务期结束时。（2）企业跨期提供建筑业劳务。根据《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称《建造合同》）规定，建造商应于资产负债表日按完工进度确认收入和费用，而增值税纳税义务发生时间为与发包商进行工程款结算，并开具专用发票时。（3）采用分期收款方式销售商品。当销售方将商品交于购货方时，会计即确认收入，而增值税纳税义务发生时间为合同约定的后续收款日期。针对以上情形，22号文件明确规定，会计确认收入的当期，应同时贷记“应交税费——待转销项税额”科目。日后增值税纳税义务实际发生时，再将该科目转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

2.前者要晚于后者

（1）例如企业采取预收款方式提供建筑服务及租赁服务。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，增值税纳税义务发生时间为预收款当天，而两者在会计上确认收入的时间通常为提供服务期的资产负债表日。（2）企业采用赊销方式销售商品，且开具专用发票，但收款时得知对方资金存在困难。由于销售方已开具专用发票，则增值税纳税义务已经产生，但根据《收入》准则的规定，所收款项存在较大的不确定性时，会计暂不确认收入。对于上述第一个举例，当企业收到预收款时，须同时贷记“预收账款”及“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，后续再将“预收账款”分期结转至“主营业务收入”。而对于第二个举例，企业应于开具发票时，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。待日后满足收入确认条件时，再贷记“主营业务收入”。综上，“待转销项税额”明细科目有效规范了实务中会计确认收入时间早于增值税纳税义务发生时间的会计核算，同时也为收入确认时间晚于增值税纳税时间的账务处理夯实了理论基础。

（二）经济业务的税会核算将做到同步进行

目前，国内使用的财务会计实务教材，包括会计专业技术资格考试的初、中、高级会计实务教材及注册会计师考试会计教材等，不知有意或无意，均无一例外地忽略了“营改增”之前原属营业税的经济业务涉税核算，而以“所涉业务不考虑相关税费”一语带过。另有少量在“应交税费”中略有提及，但也仅限于出租、出售无形资产及销售不动产等业务的涉税核算，对于原营业税覆盖的金融行业、建筑行业及服务行业等的涉税核算鲜有提及。

22号文件的出台有效解决了以下会计准则中涉及经济业务的税务核算：《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《建造合同》《收入》。尤其是新增“转让金融商品应交增值税”明细科目，填补了以往对交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资及长期股权投资等的税务核算空白，不得不说是一重大改进。此外，对于《建造合同》准则中所涉业务新增“待转销项税额”明细科目，对于《收入》准则中所涉及的提供劳务（应税服务）收入的税务核算也均有明确规定，从而使得增值税会计核算对经济业务实现了全覆盖。

限于篇幅，本文将以交易性金融资产为例，重点分析22号文件如何运用于其“营改增”之后的涉税会计核算（对于“营改增”前后相同的会计处理则不再赘述）。（1）购入交易性金融资产。若支付的手续费能取得增值税专用发票，则可同时借记“投资收益”④及“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。（2）持有期间取得股利或利息收入⑤。由于该收入缴纳增值税的时间为将来转让金融资产的某日，因此目前可将股利或利息收入（含税价）进行价税分离后，同时贷记“投资收益”及“应交税费——待转销项税额”科目。（3）持有期间金融资产公允价值变动。此业务不涉及增值税会计处理。（4）转让金融资产。若为转让收益（含税价），则将其进行价税分离后，同时贷记“投资收益”及“应交税费——转让金融商品应交增值税”。若为转让损失，则同时借记上述科目。此外，对于前述持有期间的股利或利息收入应纳增值税，须将其从“待转销项税额”转入“转让金融商品应交增值税”明细科目。综上，22号文件的具体条款弥补了长期以来会计实务教材在税务核算方面的缺陷，使得经济业务的税会核算同步进行成为可能，进而能够有效指导实践。

（三）会计科目设置和财务报表列报将科学规范

1.新增“预交增值税”明细科目

以往企业交纳增值税只通过两个明细科目：“应交税费——应交增值税（已交税金）”及“应交税费——未交增值税”。前者核算企業交纳当月的增值税，后者则核算企业交纳上月的增值税。根据财税〔2016〕36号文，企业跨地区提供建筑服务等，需预交增值税。若不增设新科目，企业则只能将预交金额记入“已交税金”专栏，从而将“预交税额”（实质为将来可抵扣税额）与企业按规定计算的“应纳税额”混为一谈。此外，与之前的征求意见稿对比，财政部将“缴”改为“交”，可能的原因是：与“应交增值税”“未交增值税”“代扣代交增值税”等明细科目的用词保持一致。另外，考虑到“缴”字包含更多的强制性语义在其中，与当前大力倡导的依法治国、依法行政等理念相冲突。“弃缴改交”体现其科学性的同时，也彰显出制定者的用词精准。

2.新增“待认证进项税额”明细科目

在实务中，企业取得增值税专用发票后，首先应将其交至税务机关认证，只有认证相符后才能被允许抵扣，记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，而并非理所当然地直接记入。通过设置“待认证进项税额”科目，企业的实务操作与税务核算达到完全一致。

3.将“营业税金及附加”科目名称更改为“税金及附加”

以往房产税、车船税、土地使用税及印花税的税务核算均记入“管理费用”科目，这种做法的科学性确实有待商讨。22号文件将上述税金由“管理费用”改移至“税金及附加”科目核算，这样除去记入资产成本的税金⑥和增值税⑦外，企业经营过程中所产生的主要税费均归口到“税金及附加”科目，使其能够集中反映企业交纳的税费情况，有利于提升财务报表的信息透明度。

此外，22号文件对“应交税费”下设增值税的各明细科目⑧在财务报表中的列报进行了细致规范，区分各种情形说明其应列示于资产负债表的资产方或负债方，具体如表3所示。该分类填列法蕴含了资产或负债定义的精髓，体现了对《企业会计准则——基本准则》的充分尊重。

三、新增值税会计核算架构的现实困境

（一）财政部与国家税务总局有待加强沟通和协调

由表1可知，关于增值税的会计处理，财政部和国家税务总局都曾下文。在我国，财政部是国务院的组成部门（正部级），可以拟定和执行税收的方针政策及改革方案等；而国家税务总局是国务院的直属机构（正部级），其前身是财政部税务总局（正局级），可以拟定税收法律法规草案，制定税收实施细则，提出税收管理建议等。从两者的关系可以看出，财政部与国家税务总局有着较深的历史渊源，在税收管理相关业务的职能方面，两者有较多的“交叉”和“重叠”，这也是两部（局）经常联合发文的一个重要原因。然而根据现行《会计法》和《立法法》的规定，国家统一的会计制度（包括会计核算等方面的规章及规范性文件）由国务院财政部门制定并公布。如果对会计核算和会计监督有特殊要求，国务院有关部门可以制定统一会计制度实施的具体办法或补充规定，但须报财政部门审核批准。因此，由财政部下发有关税收的会计核算规定名正言顺。相较而言，税务总局出台相关涉税核算通知，其法律效力则“略显尴尬”。但一个不争的事实是：在具体的纳税申报及税收检查时，税务机关则更具权威，对纳税人产生直接指导作用。22号文件删除了税务总局曾经设置的“增值税检查调整”明细科目⑨，可能会导致企业面临税收执法检查而调整税额时无所适从。税务总局如有必要参与制定涉税会计核算制度，建议可事先发文与财政部沟通协调，再由财政部印发正式文件，以避免政出多门的现象。

（二）部分会计科目设置有待进一步调整和优化

22号文件新设“代扣代交增值税”明细科目，其合理性有待斟酌。“营改增”之前，企业发生经济业务涉及需要代为扣缴或收缴的税种主要是代扣代缴的个人所得税⑩及委托加工应税消费品业务中受托方代收代缴的消费税？輥？輯？訛。现行会计核算中都将其记入“应交税费”科目，但这种处理方法一直饱受诟病。因为根据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》规定，“应交税费”核算的是企业自身按税法规定应缴纳的各种税费。而“代扣（收）代缴”税款顾名思义是代扣（收）对方的税额，再代替对方缴纳至税务机关，这显然不符合“应交税费”的固有含义，在“应交税费”科目中核算企业代扣（收）代缴业务明显不合适。遗憾的是，准则制定机构对于上述做法—直未予以正式修改，导致22号文件依然在“应交税费”科目下设“代扣代交增值税”明细科目。建议将“代扣代交增值税”明细科目从“应交税费”科目中删除，将代扣代交税款业务调整至“其他应付款”科目核算。

此外，为核算企业出口货物时应收取的退税款，22号文件新设“应收出口退税款”一级科目，该做法有悖于会计科目设置的可比性原则。关于出口退税业务会计科目的设置最早可追溯至1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，该制度中就设置“应收补贴款”科目，核算包括增值税退税在内的企业应收的各种补贴款。然而，该规定被2000年出台的《企业会计制度——会计科目和会计报表》所废止。对于先征后返的增值税等，企业无需计提，而应于实际收到时直接借记“银行存款”科目，同时贷记“补贴收入”科目。2006年《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》明确规定，企业应设置“其他应收款——应收出口退税款”科目核算出口货物应退税额。由上可知，“应收补贴（出口退税）款”科目经历了“设置——取消——再设置”这一过程。虽然2006版《会计科目和主要账务处理》指出：在不违反会计准则关于确认、计量和报告的前提下，企业可根据实际情况自行删减、合并会计科目，但增删会计科目过于频繁，势必导致由该科目所提供的会计信息之间不具有可比性。此外，数十年的实践运行表明，设置“其他应收款——应收出口退税款”科目核算出口退税完全能满足会计核算的信息质量和报表披露要求。若企业退税业务较多，可以自行将“应收出口退税款”由明细科目升格为一级总账科目，而无需官方再通过发文的形式予以明确。建议将该部分内容从22号文件中删除，使文件更加聚焦于税制改革新形势下的重点内容？輥？輰？訛。

（三）增值稅会计法律地位有待提升且核算架构有待改进

自全面“营改增”以来，增值税已经当之无愧成为国内第一大税种、财政收入的主要来源，但与所得税相比，增值税无论是税收层面的立法抑或会计核算层面的建制都严重滞后。增值税与所得税“立（修改）法”进程对比如表4所示。

由表4可见，增值税历经数次修订后，其法律（规）地位依然是国务院颁布的行政法规，而所得税在税收立法层面早已是全国人大或其常委会通过的法律，增值税在税收体系中的主体地位与其现行法律（规）地位极不匹配。另外，《所得税》准则作为《企业会计准则》的一个重要组成部分，财政部在2006年就已颁布，其法律（规）地位属于部门规章；而增值税会计迄今为止，仍然是财政部发布的处理规定，属于规范性文件。部分增值税的会计核算散见于前述《存货》等准则当中，尚未有具体会计准则系统规范增值税会计核算。增值税会计未得到应有的重视，主要是受美国公认会计准则和国际会计准则的影响[ 4 ]。由于上述会计准则均无相应且成熟的内容可供借鉴和参考，导致我国增值税会计准则的建设一直停滞不前。全面“营改增”之后，增值税对国民经济和社会发展的作用愈加凸显，加快制定增值税会计准则的呼声日渐高涨，建议财政部与国家税务总局共同提请全国人大适时启动增值税立法工作，将其目前法律地位由行政法规上升至法律。相应的，效仿《企业所得税法》及《所得税》会计准则，财政部也应及时制定《增值税》会计准则，让《增值税会计处理规定》尽早“跻身”于会计准则行列，为纳税人的法律遵从提供坚实前提。

此外，22号文件并未从根本上改变增值税会计核算架构，其会计处理框架依然沿袭以税法为导向的财税合一模式，税法对财务会计有着严重干预，增值税会计的某些处理方法与财务会计的基本理论形成严重冲突。其主要弊端表现形式之一：仍然将增值税视为价外税，增值税不作为企业经营过程中产生的费用，不记入“税金及附加”科目，游离于损益表之外。这种做法不仅影响了会计信息之间的可比，而且无法反映企业增值税的真实税负。更为重要的是，由于无法通过报表获取税法与会计各自核算体系下“应纳增值税”的税额及差异，致使增值税相关实证研究？輥？輱？訛无法开展。建议制定《增值税》会计准则时，应考虑重建其会计核算架构，借鉴《所得税》会计准则财税分离的处理模式，设置“增值税费用”“递延增值税资产”“递延增值税负债”等科目。通过改进和完善增值税会计核算架构，不但能有效解决前述所列增值税会计核算中出现的问题，体现其会计内涵且还原增值税的税收属性，更具重大现实意义的是，还可计算增值税的“会计—税收差异”？輥？輲？訛，使得增值税税收筹划（避税）的实证研究能够从无到有进行开展，为丰富增值税的相关理论及实务研究提供不可或缺的经验证据。

【参考文献】

[1] 于长春.关于制定《增值税会计准则》的探讨[J].税务与经济，2000（5）：14-17.

[2] 李琳，夏鹏.增值税会计处理解析[J].税务研究，2017（2）：94-98.

[3] 盖地.增值税会计：税法导向还是财税分离[J].会计研究，2008（6）：46-53.

[4] 郭妍，应永胜.我国现行增值税会计核算方法缺陷及校正[J].会计之友，2009（8）：56-57.