对管理会计在高校内涵式发展阶段应用的思考

葛洪朋，葛笑含

（1.鲁东大学，山东 烟台 264025；2.东北林业大学，黑龙江 哈尔滨 150040）

规模性扩招结束后，高校进入内涵式发展阶段，如当前的“双一流”大学建设方针。国家对高等教育事业发展，由重视投入转向更加关注绩效，希望投入的资金能够被切实、高效的使用，更好地满足人民群众对优质高等教育的需求[1]。新形势下，如何更新理念、转换方式，提升高校资源管理绩效，成为高校财务管理工作研究的重要内容。

一、高校内涵式发展阶段财务管理的特点

外延扩张式发展阶段，高校的招生规模迅速增加，导致以学生人数为拨款依据的各项财政拨款迅速增加，高校的财务收入大幅增加，收支结余相对较大。为保证教育质量，高校开始加大人才队伍建设、教育基础设施建设等各项投入。随着自筹基本建设投入的不断增加，高校的财务状况开始走弱，收支结余逐渐减少。

随着规模性扩张结束，高校发展进入内涵式阶段，高校的基本财政拨款规模不再增加，但为改善办学条件、提升教学质量而进行的各项建设投入仍在继续，高校的财务收支出现赤字，为保证基本运营而大幅举债，财务状况进一步恶化。

综合分析高校财务管理工作的现状，普遍具有如下特点：（1）财务管理的重点在筹资，以保证高校能够正常运转；（2）财务管理手段单一，以预算管理为主；（3）财务管理以过程控制为主，存在“重投入，轻绩效”的现象。由于管理理念、管理手段、管理方式等限制，内涵式发展阶段高校的财务管理工作出现了“教育经费不足与经费使用效益不高”的矛盾现象。

二、管理会计的发展与特点

（一）管理会计的发展

20 世纪初管理会计萌芽于美国，50年代起在西方国家得到迅速发展，管理会计的理论和工具进一步丰富，进入关注和强调价值创造阶段。我国引入管理会计较晚，从以成本为核心的责任会计，到借助成本性态分析的“本量利分析”，以及模拟市场的“目标成本法”和“标准成本计算制度”，发展到现在的全面预算管理、平衡计分卡、战略管理会计等绩效管理理论和工具。

2014年10月，为提升单位管理绩效，财政部颁发了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，拟在全国范围内部署推进管理会计的应用与研究。2016年6月，为指导单位管理会计实践应用和加强管理会计体系建设，财政部制定并发布了《管理会计基本指引》。管理会计的应用领域逐渐从企业覆盖到行政机关事业单位等非营利组织。

（二）管理会计的特点

相对于传统的财务会计而言，管理会计具有如下特点：（1）主要为强化单位内部经营管理、提高经济效益服务，属于“对内报告会计”；（2）工作的重点是“价值创造”，其职能是解析过去、控制现在与筹划未来相结合；（3）所使用的许多概念超出了传统会计要素的基本概念框架，需要灵活应用预测学、控制论、信息理论、决策原理、目标管理原则和行为科学等现代管理理论；（4）工作方法、程序、报告时间以及数据的精确度，具有较大的灵活性，只要求满足相关性和及时性，以满足单位内部管理改善和提升绩效的需求。

三、高校内涵式发展阶段应用管理会计的必要性

针对高校内涵式发展阶段财务管理工作存在的问题，引入管理会计将加强和提升高校的财务管理水平，提升高校的运营效率和资产管理绩效，推动高校价值创造，实现更多的社会效益。

（一）转变管理理念、推动价值创造

高校内涵式发展阶段引入管理会计，有助于高校转变原有的“量变”式发展理念，转而加强内部管理，努力提升教学科研水平，提升学校的办学能力和水平，促进高校发生“质变”，满足人民群众和社会经济发展对优质高等教育的需求。

转变追求收入增加的财务管理模式，转而努力满足目标客户的特定需求,为目标客户持续创造和传递价值，实现更大的社会效益。在创造社会效益的过程中，收回教学科研服务过程中发生的各种必要耗费的价值补偿，实现财务收入增长。

（二）丰富管理工具、提升管理效率

自二十世纪初，管理会计产生以来，其有关管理理论、管理工具和管理手段都处在不断丰富和发展过程中。2016年财政颁布的 《管理会计基本指引》指出：“管理会计工具方法是单位应用管理会计时所采用的战略地图、滚动预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术、流程的统称。[2]”

通过引入管理会计，可以学习和运用相关的管理工具和方法，丰富和发展高校的财务管理技术和手段。树立岗位责任意识，提升教职员工的工作积极性，提升工作效率；树立成本效益意识，努力降低高校的运行成本，发挥预算资金的效能，提升高校的整体管理效率。

（三）转变管理方式、提升管理绩效

高校当前的财务管理方式，是以财务预算管理为代表的“过程控制”型管理。这是与高校的经济业务内容以及采用的收付实现制会计核算基础相一致的。随着高校办学的开放性和产学研结合的不断深入，高校的经济业务内容和形式不断丰富，收付实现制的会计核算基础以及以过程控制为代表的管理模式已经不能满足高校的管理需求。

通过引入管理会计理念和工具，实现对经济业务的事前预测、事中控制以及事考核评价的全方位管理。运用战略管理工具，引导和提升资源投入的方向性；加强责任管理，提升相关人员的工作效率；实施营运管理，协调高校管理内部环境因素，整合相关的人力、财力、物力资源，提升高校的整体管理绩效。

四、高校内涵式发展阶段应用管理会计的具体措施

内涵式发展过程中，高校引入管理会计理念和工具的主要目的是协调高校管理的相关因素，提升管理的方向性、科学性和绩效性。具体措施包含：培养科学的管理理念、建设人才队伍、打造和优化内部管理环境以及借鉴和引进科学的管理会计工具等。

（一）培养和树立管理会计意识

管理会计属于一个特定时代会计实践的范畴[3]。在引进实施的过程中，必须要遵循一定的原则和假设，培养和树立科学的管理会计意识。

1.战略意识。《管理会计基本指引》指出，单位应用管理会计应遵循战略导向原则，以战略规划为导向，以持续创造价值为核心，促进单位可持续发展。高校在应用管理会计加强内部管理的过程中，应在使命和愿景的指引下，综合分析内外部环境对高校发展形成的威胁与机遇，以及高校与竞争对手之间相比较存在的优势和不足，科学制定高校发展的战略规划和目标。

树立和培养战略意识，以战略规划和战略目标为导向，科学规划年度发展要点和发展目标。据以确定高校的年度发展专项和相应的资源配置计划，支持年度发展要点和发展规划，支持整体战略规划的顺利推进，保障战略发展目标的顺利实现。

2.责任意识。管理会计的多层次主体假设指出，单位应用管理会计可以按照组织架构，将单位划分为许多层次，形成不同的责任中心。依据该假设，高校的各部门、各二级学院、研究院所、有关发展专项和科研专项承担机构都是责任中心，相关负责人成为责任人，独立承担相应的权利和义务。

培养和树立责任意识，明确部门、院所、机构以及岗位的职责和绩效目标。引导和督促相关负责人加强业务管理，提升工作人员的积极性和主动性，促进责任中心业务活动的顺利开展，保证业务目标的顺利完成；引导和督促相关负责人加强财务管理，保证业务活动过程的合法合规性，保证预算执行进度以及预期绩效目标的顺利完成。

3.绩效意识。《管理会计基本指引》指出：“单位应用管理会计应遵循成本效益原则，权衡实施成本和预期收益，合理、有效地推进管理会计应用”。所谓绩效，是指组织、部门或员工控制下，与工作目标相关的行为及其产出[4]。

培养和树立绩效意识，在业务活动过程中关注成本和效率，通过减少不必要的耗费和提升工作效率，努力降低成本，提升预算资金的使用绩效。

（二）引进和培养管理会计人才

管理会计的工作重点是“创造价值”[5]，其职能是解析过去、控制现在与筹划未来的有机结合。在信息处理过程中需要考虑的因素较多，涉及的内容较为复杂，并且需要大量运用数学、计算机等技术方法和手段，对会计人员的素质能力要求较高。

应用管理会计的关键在于人才。高校应尽快引进和培养一批高素质的管理会计人才。通过“引进来”“走出去”等方式，转变现有会计人员的管理理念，培养管理意识，提升会计人员的计算、分析和预测能力。鼓励会计人员深入教学科研业务领域，了解和掌握教学科研活动规律，深度融合财务与业务，建立符合业务活动规律的管理体制和运行机制，提升管理服务能力和水平，促进教学科研业务发展，提升预算资金管理绩效[6]。

（三）优化内部管理环境

融合性原则，要求管理会计应在了解高校发展内外部环境，熟知高校的价值创造模式、组织架构、管理模式、资源保障、信息系统等因素的基础上，嵌入到相关领域、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务与业务有机融合，以发挥管理会计的管理效能，促进高校健康可持续发展[7]。

1.加强和完善内部控制建设。高校的内部控制是指为保证经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高教育科研活动效率和效果，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控[8]。包括单位层面的内部控制与业务层面的内部控制。

基于管理会计应用的高校内部控制建设主要包括整理业务活动类型，分类梳理业务活动流程，确认有关责任单位，明确各相关单位、岗位职责，寻找风险点和关键控制环节。寻找和确定管理会计嵌入业务流程的层次和环节，为财务活动与业务活动有机融合，发挥管理会计的控制职能，做好内部环境准备。

排砂冷采是通过携带地层砂粒排除在近井地带形成“蚯蚓洞”，从而极大提高孔隙度和渗透率从而极大的提高稠油流动能力，开采过程中地层压力下降，溶解气开始析出膨胀，形成泡沫油，一方面减小了原油流动的阻力，另一方面溶解气析出成为驱动原油的动力。

2.构建信息化技术平台。Booth,Matolcsy et al.(2000)将管理会计任务分解为业务处理、报告、决策支持三部分[9]。收集、整理、分析有用数据是管理会计的基础工作，收集数据的准确性、及时性、有效性，将对管理会计的工作质量产生直接影响。

随着信息技术的快速发展，高校的管理手段也逐渐向信息化过渡，如人力资源部门的人力资源管理系统，教务部门的学生学籍管理系统、教务管理系统，科研管理部门的科研管理系统，资产管理部门的资产管理系统，财务部门的会计电算化系统等。管理会计的“业财融合”特性决定了其必须从不同的相关信息系统中收集有用数据，因而各相关信息系统的有效集成或融合就成了管理会计应用发展的必要前提和基础。如Spathis and Ananiadis(2005)在希腊进行了一项研究,调查了一所大学中使用ERP（Enterprise Resource Planning）系统的43名人员,他们发现当实施ERP系统后,财务报表质量提高并且资产的利用水平也有所提升。

构建集成化的校院信息管理决策系统，或采用一定的信息技术建立信息化技术平台融通各相关部门的信息管理系统，将进一步提升管理会计数据收集的准确性、及时性和有效性，促进业务与财务工作的有效衔接和融合，提升管理会计工作绩效。

（四）借鉴和吸收国内外先进经验，选择性引入管理会计工具

管理会计工具方法主要应用于以下领域：战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等[10]。高校应用管理会计，应结合高校管理实际，因地制宜地逐渐引入更多更有效的管理工具进入更多的高校发展管理领域，进一步提升高校的管理水平和管理绩效。

1.战略管理。所谓战略是一个组织用来设计开发核心竞争力、获取竞争优势的一系列综合的、协调的约定和行动。组织选择了一种战略，就是选择了一种特定的竞争方式。即明确了组织拟为之服务的特定目标客户群体，以及满足目标客户群体的特定方式和手段[11]。战略管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于战略地图、价值链管理等。高校战略管理的主要内容是战略定位，即战略目标和战略规划。

实施战略定位的分析方法有很多种，并各有侧重和特点。如PEST分析法侧重于对政治、经济、社会、技术等宏观环境的分析；波特五力分析法则从供应商、购买者、潜在竞争者、现有竞争者、替代品等五个角度，全面分析组织的竞争环境；SWOT分析模型则从组织的内外部环境入手，对组织内外部条件各方面内容进行综合和概括，进而分析组织的优劣势和面临的机会与威胁。优劣势分析主要是着眼于组织自身的实力及其与竞争对手相比较有哪些优势或不足，而机会与威胁分析则将注意力放在组织外部环境的变化以及可能对组织发展产生的影响。

高校的战略管理过程中，外部环境影响因素包括教育主管部门的政策导向、经济社会发展对专业技术人才的需求、报考学生和家长的职业发展规划诉求与人生价值取向等；内部环境因素主要包括学校的管理体制、学科建设、专业设置、教学培养方案、教学科研设备、专家教授的专业技术能力和水平、学生创新创业项目、学校与国内外科研院所的交流合作项目等。优势和劣势主要是指高校在地理位置、教学科研设施、师资队伍建设、学生管理等方面与同类高校相比较，有哪些优势或不足。在充分考虑上述因素的基础上，科学规划高校的使命和愿景，以及长期发展的战略规划和战略定位。以战略指引高校的学科建设、专业设置发展方向，引领高校的资源配置方向，保障和促进高校的战略发展。

2.预算管理。预算管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于全面预算管理、滚动预算管理、作业预算管理、零基预算管理、弹性预算管理等。高校的预算管理仍以财务预算为主，部分业务涉及业务预算和滚动预算。

管理会计视野下高校运用战略预算实施规划和资产配置的具体步骤包括：⑴根据经济社会、教育环境的发展变化和学校的资源优势、办学特色，综合分析学校的优势和劣势、风险和机遇，科学规划、合理确定学校的整体发展战略目标；⑵根据外部宏观环境需求以及自身的资源优势，科学选择客户价值主张，采用差异化战略，突出学校的办学优势和特色；⑶运用战略地图描述组织战略、分解战略目标，科学规划实现战略发展目标的关键战略主题，加强优势学科、特色专业以及重点实验室建设；⑷通过职能部门、教学科研单位以及广大教职员工之间的深度沟通，运用战略地图将实现战略目标的关键战略主题进一步分解形成具体的战略行动计划，明确各职能部门、教学科研单位及其相关负责人的战略任务和目标责任；⑸各责任单位和责任人根据战略行动计划，编制业务预算，申报资产配置需求，按相关业务流程汇总形成学校的战略预算，明确各责任单位业务预算绩效目标和资产管理绩效目标，并与学校整体战略发展目标相衔接；⑹资产申购预算中需要明确资产管理绩效目标，以及资产管理绩效评价方法和评价指标；（7）在盘活存量资产的基础上，汇总年度业务预算中的增量资产配置需求，形成学校的年度增量资产配置预算和政府采购预算。

3.绩效管理。绩效是一个组织或个人在一定时期内的投入产出情况，投入指的是人力、物力、时间等物质资源，产出指的是工作任务在数量、质量及效率方面的完成情况。 绩效管理，是指各级管理者和员工为了达到组织目标共同参与的绩效计划制定、绩效辅导沟通、绩效考核评价、绩效结果应用、绩效目标提升的持续循环过程，绩效管理的目的是持续提升个人、部门和组织的绩效。

高校绩效管理主要包含两部分内容：基本支出绩效和项目支出绩效。项目支出绩效包含，项目申报时的计划绩效和项目实际完成绩效。

项目申报绩效。各二级单位在申报发展专项时，需要对项目执行可能实现的业绩和效益进行预测，并明确对绩效进行测评的方法和手段，以及绩效评价的指标体系。绩效测评指标(绩效性)是有关职能部门对发展专项进行评审的重要内容之一，也是项目完成后，对实际绩效进行测评的重要依据。如LD大学XX人才引进专项，在项目申报书中明确，项目实施后将组建项目团队，带领N名年轻教师参与相关项目研究，在预定时间内将成功申报M项专利、在某一层级的刊物公开发表X篇学术论文，带领Y名学生参与Z次项目试验等。

项目完成绩效是指项目通过审批获得财务预算支持后，在项目执行完毕实际完成的产出和取得的效益。对项目完成绩效的测评包括项目申报单位自评和学校绩效评价小组测评。

项目申报单位自评，是在项目执行过程中，由项目承担单位依据项目申报计划书，对项目计划绩效完成情况进行的自我检测。自测自评的主要作用在于充分调动各二级单位和项目组成员的工作积极性，督促有关人员协调好基本教学工作与专项任务之间的关系，保质保量完成专项任务，实现项目发展建设的预期绩效。

学校绩效评价小组测评，通常安排在项目完成后，由教务、科研、人事等相关职能部门会同财务、审计、资产等有关部门组成测评小组，依据项目申报计划，对有关发展专项实际完成的产出和业绩进行测评，对测评结果进行排序，并依次进行奖惩。该项测评的关键作用在于对测评结果的反馈使用。

开展绩效测评，以各责任单位为中心实施目标管理，有利于提升项目参与人员的工作效率，提升项目配置预算资源的配置效率，提升预算资源的使用效益，进一步提升举办高等教育的社会效益和财务绩效。

五、结论与建议

在高校内涵式发展过程中引入管理会计，能够引导高校全面关注高校发展的各个维度，在战略规划指引下，将有限的预算资源投入到关键项目建设中，提升广大师生员工的积极性，提升资源使用效益。更好地解决高校内涵式发展阶段存在的“经费不足与经费使用效益不高”的矛盾，提升高校的核心竞争力，让高校真正成为教学、科研中心，成为人才培养基地，促进社会经济的快速发展。

建议高校在内涵式发展过程中，关注效率和效益的同时，逐渐培养和树立起成本效益意识，开展对高校教学科研活动过程中发生的各种耗费的成本核算工作，进一步量化高校办学过程中取得的社会效益和财务绩效，提升高校的财务管理能力和水平，促进我国高等教育事业的快速高质量可持续性发展。