政府会计与政府审计的动态协调研究——基于权责发生制的政府综合财务报告制度改革

(镇江审计局经济责任审计中心 江苏 镇江 212000)

一、政府会计引入权责发生制的历史背景及意义

以收付实现制为核算基础的预算会计能够准确反映政府预算收支执行情况、曾经对我国政府预算执行核算、监督、管理发挥了重要作用。但是随着我国社会主义市场经济的发展仅仅实施预算会计不能全面真实反映政府资产债务状况、政府运行情况、现金流、管理绩效等方面的信息，例如：财政对外投资拨出款项后直接计入当期支出，导致政府决算报告不能反映国有股权投资。因此，我国于2009年在海南试点政府会计改革，开始建设能够全面反映政府预算执行情况、财务状况、运行情况和现金流等相关信息的收付实现制和权责发生制双轨制政府会计制度。十八届四中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》也明确要求建立权责发生制的政府综合财务报告制度。直至目前我国已经出台了《政府会计准则—基本准则》，6项具体准则、《政府会计制度》、等文件，中国特色的政府会计标志体系初步建成，对统一政府会计制度、提高政府会计信息质量、推动政府资产债务管理、完善现代财政制度、防范化解重大风险起有效推动作用。

二、双轨制对审计工作的影响

(一)审计目标、重点进一步扩展

根据《中华人民共和国审计法》第十六条、第十九条等条款规定，审计机关的主要职责是对被审计单位的预算收支情况进行监督。而在根据现行的《政府会计基本准则》、《政府会计制度》增加了财务报告的目标。相应的我们审计工作的目标和重点内容不仅仅包含被审计单位预算执行和其他财政收支情况进行审计，还要对被审计单位财务状况(资产负债表)、运行情况(含运行成)和现金流量等有关信息进行审计，揭示反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理。

(二)审计会计要素发生变化

在《总预算会计制度》和《行政单位会计制度》中规定会计要素包括：资产、负债、净资产、收入、支出，并且一般采用收付实现制。而根据《政府会计基本准则》、《政府会计制度》，政府会计要素分为预算会计要素和财务会计要素。其中预算会计采用收付实现制，要素包括：预算收入、预算支出与预算结；财务会计采用权责发生制，会计要素包括：资产、负债、净资产、收入和费用，增加了权责发生制下会计五要素。

(三)审计工作量、时间、难度增加

随着审计财务报告目标、审计会计要素的增加、对审计工作最直接的影响在于审计工作“量”成倍增加。审计人员需要与财务会计相关的会计账簿、凭证、报告，审计任务量和所耗费的时间也将大大增加。除了“量”的增加外，财务报告目标要求也对审计工作“质”提出更加高的要求，审计报告还应该与财务报告目标对接，提供关于财务报告目标的信息。

三、政府财务报告审计的国际经验

(一)世界审计组织

在1995年的世界审计组织大会上，世界审计组织下属的审计准则委员会(ASC)被要求探索一套适合各国审计组织财务审计准则以指导政府审计工作。ASC就与国际会计师联合会下的国际审计和鉴证准则理事会(IAASB)展开密切合作，积极参与到国际审计准则制定和修改之中，充分借鉴和吸收国际审计准则。2016年ASC与世界审计组织的会计和报告委员会合并为财务审计和会计委员会，负责开展世界审计组织财务审计准则相关工作。世界审计组织财务审计准则包括基本准则(ISSAI200)具体准则(ISSAI1003-1810)两层次，除ISSAI1003外，每项具体准则都有其对应的应用指南对准则中的重要条款进一步解释说明，对涉及政府财务报告审计的一些关键问题予以明晰，为审计人员更好地理解和运用准则提供指导。[9]

(二)美国

1.审计战略定位及目标

美国审计署政府审计的战略目标为“协助联邦政府变革以应对风险”，具体包括五个方面。其中最主要的两方面是对联邦政府、不同类型联邦机构综合财务报告以及相关的内部控制和遵守法律法规的情况开展审计，三是每年对财政部组织收入和债务管理活动开展审计；四是采取改进联邦机构财务报告以及联邦政府综合财务报告的编制和审计工作的有力措施；五是评估联邦政府财务管理工作是否有效提供了运行成本和其它有用财务信息。[9]

2.审计方法

根据美国审计署财务审计手册的要求，将现代风险导向审计理念、重要性确定和审计风险评估两项技术工具贯穿于政府财务报告审计全过程，对是否不存在重大错报提供合理保证。美国审计署至今对联邦政府综合财务报告一直拒绝发表审计意见。[9]

3.审计组织方式

美国联邦政府财务报告审计是由美国审计署、各机构监察长办公室、社会审计机构配合下完成。1990年的首席财务官法案明确由美国审计署对美国联邦政府综合财务报告进行审计，24个首席财务官机构的监察长办公室对机构层面行审计。由财政部和预算管理办公室确定对当年政府综合财务报告具有重大影响的重要机构(2016确定了包括24个首席财务官机构在内的39家重要机构)。其中美国审计署负责审计：联邦政府综合财务报告，首席财务官机构中的财政部所属的国家税务局、财政服务局的联邦政府债务报表、财政稳定办公室的问题资产救助计划报表，24家首席财务官机构之外的其它重要机构中的美国安全交流委员会和联邦政府抵押保险机构财务报告、政府综合财务报告合并范围的其他机构中的联邦政府房产金融机构和消费者财务保护局财务报告。除此之外其他机构的财务报告由监察长办公室或社会审计机构审计。[9]

四、建议

(一)积极参与政府会计准则体系建立、完善我国政府审计准则体系、与国际审计准则保持充分接轨

随着我国政府会计改革不断推进，政府会计准则体系不断完善。审计部门也应该借鉴世界审计组织的经验，加强与财政部门会计机构、注册会计师协会、高校等部门的沟通，积极参与到政府会计准则体系的建立工作之中，从中吸取经验，建立与之配套的政府审计基本准则体系。随着我国会计准则和国际趋同，审计准则也应积极与世界审计组织财务审计准则保持充分接轨。

(二)将现代风险导向审计方法运用到在政府财务报告中

借鉴企业财务审计和美国审计署审计，将现代风险导向审计理念、重要性确定和审计风险评估两项技术工具贯穿于政府审计全过程。在审计计划阶段确定重要性水平、评估重大错报风险；在审计实施阶段通过审计抽样对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证；在审计报告阶段根据发现的问题，对财务报表是否在所有重大方面遵循相关财务报告准则和其他法律法规发表审计意见。

(三)重视并将政府内部控制审计作为审计重点，充分发挥被审计内审作用

借鉴企业审计和西方国家审计，将内部控制审计作为我国政府审计的重点之一。我国财政部虽然于出台了《行政事业单位内部控制规范(试行)，《行政事业单位内部控制报告管理制度(试行)》等文件，建立规范了内部控制制度，但实际执行过程中因为缺乏硬性的要求和监督评价机制，部分单位的内控制制度可能只流于纸面。实际审计工作中，也缺乏对政府内部控制是否存在重大缺陷、是否遵循相关法律法规的情况审计或者评价。而良好的有效的内部控制能够减少被审计单位舞弊、违规、或者滥用职权的风险，有利于直接利用内审成果为政府审计工作服务，所以重视政府内部控制审计工作，充分发挥被审计内审作用，将政府内部控制审计作为政府审计内容。

(四)充分调动社会中介审计力量

目前由于审计全覆盖的要求，审计工作本身就存在任务重、时间紧的情况。加之在过度阶段，审计人员可能对于权责发生制下如何开始审计工作缺乏了解，而社会中介机构一直从事企业审计，熟悉权责发生制会计制度下如何开展审计工作。同时参考美国政府审计制度，充分调动社会中介审计力量，将不具有重大影响的审计内容，非核心机密内容也采取聘用社会中介审计机构方式进行。

(五)提高审计业务人员专业水平和数据审计能力

邀请社会中介机构审计人员、高校会计专家教学开展讲堂，鼓励审计人员参与企业会计资质考试，模拟做账，不同处室之间业务交流等等多种方式，提高审计业务人员基于权责发生制下会计核算下审计专业水平。同时随着政府信息化的发展、政府数据越来越庞大，仅仅依靠传统人工翻账的方式越来越困难，这就需要培养审计人员计算机水平和数据审计能力，将大数据分析等方法运用到审计工作中。