残疾人就业增值税优惠政策浅析

章君

近年来国家税务总局及有关部门出台了一系列关于促进残疾人就业方面的税收优惠政策。残疾人税收优惠政策对促进残疾人就业和维护社会公平稳定发展等方面起到非常重要的作用。但随着社会的进步和经济的发展，许多优惠政策在实践操作过程中产生了诸多问题，出现一系列的税收风险和骗取退税的实例，相关政策亟待进一步修订和完善。财政部、国家税务总局于2016年5月5日联合下发了《关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税［2016］52号）（以下简称52号文件），对促进残疾人就业的增值税政策进行了调整和完善。同年5月27日，国家税务总局又下发了《促进残疾人就业增值税优惠政策管理办法》的公告（国家税务总局公告2016年第33号）（以下简称33号公告），针对纳税人首次申请享受税收优惠政策应提供的备案资料、纳税人申请退还增值税时需要报送的资料以及纳税人申请应退增值税额的计算公式等问题做了进一步明晰和界定，对规范和完善促进残疾人就业增值税优惠政策管理具有非常重要的现实意义，增强了52号文件的操作性。但在实践中仍然存在一些问题需要修订和完善，以期更具可操作性。

一、政策解读与新旧政策的比较分析

（一）关于退还增值税具体限额的问题

52号文件规定企业安置每一位残疾人员每月可享受退还增值税税额的具体限额，由县级以上主管税务机关依据企业机构所在地适用的经过省一级人民政府批准的月最低工资标准的4倍确定。33号公告对纳税人当期应退还的增值税税额给出了具体的可操作性的计算公式。即本期应退还的增值税额=本期所含月份每月应退增值税额之和，其中月应退增值税额=纳税人本月安置残疾人员就业人数×本月月最低工资标准的4倍。上述政策规定同当前已经废止的《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税［2007］92号文件）相比，降低了退还限额的标准，即安置残疾人员每年可退还的增值税最高限额由原先按当地最低工资标准的6倍调整为现行按当地最低工资标准的4倍执行，同时取消了最高不超过每位残疾人每年3.5万元的最高限额标准的规定。也就是说每位残疾人员本期应退还的增值税税额取消了退税上限，不封顶。

（二）关于享受增值税税收优惠退税条件问题

52号文件与当前已经废止的财税［2007］92号文件相比，针对享受税收优惠政策的条件由原先的五条规定调整为现行的四条规定。企业月安置的残疾人就业人数占企业在职职工人数不低于25%（包含25%），并且安置残疾人人数需大于或等于10人的规定与财税［2007］92号文件相比并无变化，只是52号文件对盲人按摩机构月安置残疾人人数进行了调整，由一般规定月不少于10人（含10人）调低为月不少于5人（含5人）。另外，新政策取消了具备安置残疾人上岗工作的基本设施这一条件。其他条件分别为企业依法与安置的每一位残疾人员签订了一年期以上的劳动就业合同或就业服务协议，为安置的每位残疾人员按月足额缴纳了社会保险，通过金融机构向安置的每一位残疾人按月支付了不低于当地最低工资标准的工资。这些条件与原政策相比较基本一致。

（三）关于全面推开营改增试点后促进残疾人就业优惠政策调整问题

自2016年5月1日起，我国全面推开了营改增试点，财税［2007］92号文件中对安置残疾人员的纳税人减征营业税的办法已经不再适用（因为全面推开营改增试点后营业税已退出了历史舞台）。52号文件对原财税［2007］92号文件进行了相应的调整，规定增值税优惠政策仅适用于生产销售货物，提供加工、修理修配劳务及提供营改增现代服务和生活服务项目（但不包括文化体育服务和娱乐服务）范围的服务取得的收入之和，占增值税收入的比例达到50%的纳税人，但不适用于上述纳税人直接销售外购的货物以及销售委托加工的货物取得的收入。对比52号文件和财税［2007］92号文件可知，新政策中将纳税人原营业税业务收入调整为营改增现代服务项目和生活服务税目，同时取消了不适用于生产销售消费税应税货物取得收入的规定，从而进一步扩大了享受优惠政策的收入范围。

（四）关于适用增值税优惠政策的选择问题

52号文件第七条规定纳税人同时适用促进残疾人就业的增值税优惠政策和重点群体等支持就业方面的增值税优惠政策的，可根据自身情况自行选择“最佳”优惠政策，但不允许累加执行，同时规定纳税人一经选定，36个月内不得改变。这项规定同国家税务总局公告2011年第61号文件（全文有效）的规定不一致。后者规定，安置残疾人企业既符合促进残疾人就业增值税优惠政策条件，同时符合其他增值税优惠政策条件，可以同时享受多项优惠政策，但年退税总额不得超过年度应纳增值税总额。

二、促进残疾人就业增值税优惠政策待完善的问题

（一）增值税退税额度标准的优化

随着社会经济的发展，物价水平持续攀升，全国不同地区的最低工资标准也在不断提高，且最低工资标准的6倍与原政策中3.5万元的最高限额之间的差异也越来越小。52号文件取消了最高退税限额每人每年3.5万元的规定，使得企业安置残疾人员不受最高退税限额的规定，这种调整是值得肯定的。但是，笔者认为，退还增值税的具体限额由原来最低工资标准的6倍调整为现在的4倍存在不尽合理的地方，仍应当维持原来6倍的水平或根据各地经济发展水平灵活设定退税限额，以便进一步提高企业安置残疾员工就业的积极性。建议将残疾人退税限额与当地最低工资标准调整相挂钩，退税限额随着最低工资标准的提高而提高。建立和完善企业增值税退税额的自然增长的动态调整机制，能够有效地调动企业安置残疾人员就业的积极性和主动性。由于我国东部、中部和西部地区经济发展不平衡，东南沿海地区经济发展水平较高，最低工资标准也应当较高；西部地区经济发展水平较为落后，最低工资标准相应较低。笔者认为可以根据各个地区的经济发展水平灵活设定具体的退税限额，使其适应各地经济发展水平的差异，进一步增强退税政策的合理性和公平性。

（二）调整安置比例和人数限制

52号文件仍然沿用了财税［2007］92号文件的有关规定，纳税人月安置的残疾人员占在职职工人数的比例不低于25（含25%），并且安置残疾人人数不少于10人（仅盲人按摩机构安置人数降低了，可以不少于5人），方能享受税收优惠政策。笔者认为此安置比例和人数限制不尽合理，需要进一步调整和优化。理由是，能够享受税收优惠政策的企业至少需拥有40名正式从业员工（40×25%=10）。然而现实社会中有很多的小型微型企业的从业人数却不足40人，从而无法享受到税收优惠政策。另外，在当前国家大力推进“大众创业、万众创新”政策浪潮的推动下，许多企业不断扩大生产经营规模，招聘更多的员工，但难以招收满足25%比例要求的残疾人而失去享受税收优惠政策的资格，这在很大程度上打击了企业安置残疾人就业的积极性，从而违背了政策制定的初衷和目的。笔者建议进一步降低安置比例和人数限制，降低小型微型企业享受税收优惠政策的门槛，促进小型微型企业安置残疾人员就业的积极性和主动性。例如，对安置残疾人员就业的比例超过10%（含10%），且安置残疾人人数超过5人（含5人），且满足其他条件的，就可以享受安置残疾人员就业的税收优惠政策。这样更多的小型微型企业为享受优惠政策而积极安置残疾人员就业。

（三）进一步完善执行和监督机制，降低税务风险

实践当中，有些社会福利企业为了能够享受到优惠政策，故意采取虚假手段提高或虚报残疾人比例，如通过卖人头，瞒报和转移正常职工（将残疾人员安置到门卫、后勤等部门，平时不上班，检查时来应付）等方法。另外，实践中还存在一些企业与残疾人员签订合同或就业协议的真实性难以核实的情况，残疾人员身份信息认证难以准确鉴定等问题。建议进一步调整和完善政策执行和监管机制，税务机关应同民政部门、财政部门等相关部门加强合作，实现残疾人信息的数据信息共享，建立各部门之间的沟通协调机制，形成合力，提高税务机关的执行和监管效率；税务机关应加强对社会福利企业的风险管控，强化政策宣传，减少执法风险。同时，针对安置残疾人企业适用增值税优惠政策选择的问题，能否累加执行，52号文件与国家税务总局公告2011年第61号文件规定不一致。笔者认为，按照新法优于旧法的原则，应当适用52号文件的规定，建议税务总局及时出台文件予以明确，降低征纳风险，维护征纳双方的权益。52号文件和33号公告针对安置残疾人单位享受增值税优惠标准、适用条件、退税公式、备案资料等方面发生了重大变化和调整，新政的出台和实施有利于促进残疾人充分就业，政策效应进一步发挥。但笔者认为增值税退税额度标准、安置比例和人数限制等方面不尽合理，仍需进一步优化；政策执行和监督机制仍需进一步完善；政策前后不一致的情形需进一步纠正和澄清，以降低征纳风险。

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