美国跨国云服务所得分类规则适用问题初探

(湘潭大学 湖南 湘潭 411105)

在技术驱动经济发展的今天，许多跨国公司已经开始将云计算技术运用到其全球基础设施和市场活动中。云服务有三种模式：SaaS(软件即服务)、IaaS(基础设施即服务)、PaaS(平台即服务)。鉴于已有多数文章对云计算的定义特征作了详细的阐释，在此不再赘述。本文将重点放在美国跨国云服务分类规则适用问题的分析上。

一、美国跨国云服务所得分类规则适用的总思路——国税局规章1.861-18不适用于跨国云服务

美国关于软件分类的相关规定主要体现在国税局规章1.861-18部分。根据该规定，涉及软件的交易，按照具体的事实，通常，要么被认为是转让软件所得，要么被认为是提供服务而产生的所得。其中，转让软件的所得又细分为特许权使用费所得、财产租赁所得或财产销售所得。因规章1.861-18(b)(1)规定：“该部分条款调整的交易涉及软件的转让[2]，”由此，我们可以得知，规章1.861-18规范的行为要么涉及以实物载体交付的软件，要么涉及以电子化方式交付的软件。在SaaS云服务模式下，虽然涉及多个用户使用软件，但并没有交付软件，用户没有取得软件复制品的占有而是远程地访问软件和服务器，因此不存在“转让软件”的说法。所以，笔者有足够的理由认为，SaaS应用软件的交易并不属于规章1.861-18规定的转让软件的所得。就PaaS和IaaS模式而言，在一般情况下，尽管二者也不在规章1.861-18调整的范围之内，但Google Drive这类存储服务，用户为了更便捷地进行存储和访问，可以选择下载软件来辅助服务。由于涉及了软件的交付，因此，这类IaaS存储服务可以适用规章1.861-18调整。但在PaaS和IaaS云服务模式下，云计算公司提供给用户的是数字化存储服务而非软件。因为下载的软件不是云服务的主要内容，而且软件是免费提供给所有用户而非付费用户的。出于征税之目的，即可将云服务拆分成两个部分：其中一部分是不受规章1.861-18调整的数字化存储服务，另一部分则是受规章调整的、便于用户存储和访问存储内容的免费下载的软件，这部分可以忽略不计。就提供服务的所得而言，国税局规章1.861-18没有全面规定哪些所得可以被定性为服务所得，其主要将软件开发活动视为服务。由此可见，规章1.861-18不能调整云服务。

二、美国跨国云服务所得分类适用规则——美国国内税法7701(e)

根据上文分析，规章1.861-18作为软件领域的特别法，其将软件交易定性为服务的前提是交易必须涉及软件的开发或者修改，因此该部分并不能合理地将基于云服务解释为服务性质的交易。然而，美国国内税法7701(e)详细阐述了六个特征性指标来说明云服务这种既涉及软件的使用又包含服务因素的交易是更适合于被定性为提供服务还是租赁财产的问题。这六因素分别是：(1)实体占有：用户对软件没有取得实体占有的交易活动一般被定性为服务交易；(2)控制：用户对访问软件无法控制的交易活动也通常具有服务的性质；(3)经济利益或占有利益：用户不负担软件的维修费或者用户损失的风险仅局限于他们访问软件的权限，这样的交易活动通常被认为是服务性质的交易；(4)功能障碍的实质风险：如果用户不承担产品故障的风险，那么，这种情况一般被认为具有服务性质；(5)同时使用：如果用户不具有排他访问软件的权利，那么这种交易活动通常具有服务性质；(6)合同价格超过租赁价值：如果用户访问软件所需的费用大大超过了软件租赁的价值且不必支付任何服务费用，这种情况一般具有服务性质。

为了清楚直观地说明跨国云服务所得的分类问题，本文在此假定：美国跨国公司A，致力于开发消费者服务软件并销售该软件给其他公司。其国外分支机构公司C在B国。A公司与另一服务器供应商达成协议：由服务器供应商提供软件赖以运行的数据网络、平台基础设施以及硬件，并对服务器运行、维修及网络停运承担责任。当终端消费者提出某种请求时，该请求即被发送至A公司托管在服务器的软件上。为简单起见，假设这些客户都是可以确定的。客户通过付费访问软件，而软件帮助客户传达服务请求。根据该软件的使用条款，客户对软件没有任何财产权，只能在付费期间在线访问和使用软件。当有效期届满之时，客户就不能继续访问软件，软件相关的所有权利仍属于A和C公司。

在这个案例中，C公司的客户似乎对软件既没有实体占有，也没有取得排他性的控制。客户只能通过网络访问软件，并且其他用户也可以同时访问该软件。当托管软件的服务器发生故障时，客户就不能继续访问软件。同时，客户也不必承担因维修软件或服务器而产生的费用。按照IRC7701(e)的规定，这些事实都足以证明，C公司与其客户之间是一种服务性质的交易。

三、美国国税局规章1.861-18与SaaS云服务的关系——类推或解释适用

由上文分析可知，美国国税局规章1.861-18不适用于跨国云服务。然而，围绕云服务所得的分类，不管是IRS还是美国各路学者，其态度都极为不明确。多年来，美国法院都不得不处理各类没有任何分类适用根据的交易。而法院为了减轻法律对这些复杂多样的交易所产生的影响，习惯于采用类推的方式处理各种无法适用美国国内税法分类的所得。就SaaS能否适用规章1.861-18而言，由于交易双方并没有转让任何软件，表面上那些认为规章1.861-18无法适用于此类云服务的观点似乎是十分令人信服的。但是，考虑到现阶段美国国税局对于云计算服务并没有明确的分类适用规则，从SaaS服务的本质来看，类推适用规章1.861-18也不是没有可能。事实上，美国国税局规章只要稍作修改或者作出相关的规章解释，IRS就可以将规章1.861-18适用于SaaS云服务。因此，按照规章1.861-18的规定来分析SaaS服务所得分类规则适用问题也很有必要。

(一)SaaS云服务所得是否属特许权使用费所得

上文提到，涉及软件转让的所得通常被定性为特许权使用费所得、财产租赁所得或者销售产品所得。并且规章1.861-18规定这取决于转让的是著作权权利还是受著作权保护的作品，转移的是软件的全部实质性权利还是软件所有权的全部利益和负担。一般而言，如果客户具有以下四种权利之一就认为交易涉及著作权权利的转让：(1)以公开发行为目的地制作软件复制品(2)在该软件的基础上制作衍生的软件程序(3)公开表演该软件(4)公开展示该软件[3]。

很显然，在上述案例中，C公司的客户只能基于有限的目的使用该软件——即利用它回应日常消费者的服务请求。无论是C公司的客户还是终端消费者，在不侵犯C公司网络协议的情况下，都没有权利制作软件复制品或其衍生的软件程序。同时，国税局规章也没有规定哪些属于公开表演及展出的权利。而且，规章还规定，向相关人或特定人发行的情形不属于以发行为目的地制作复制品。C公司也可能有理由认为，其并没有转让公开展示和表演的权利，因为能够访问软件的人仅限于终端消费者。这表明，C公司与其客户之间的交易不属于著作权权利的转让。

(二)SaaS云服务所得是否属财产租赁或财产销售所得

依据规章1.861-18的规定，出现以下情形时，软件的转让即被视为受著作权保护的作品的转让：软件的受让人仅要求取得软件的复制品而不要求其他任何著作权权利。出于此种目的，著作权作品是指软件程序的复制品，通过它可以或直接，或借助于机器设备而被感知、复制或以其他方式传送。在这个案例中，C公司客户的权利仅局限于使用该公司专有的消费者服务软件，除此之外并没有任何附带的著作权权利。这一点说明交易的性质是转让著作权作品。

如果交易被视为转让著作权作品，那么，C公司的所得要么通过销售著作权作品而获取，要么通过租赁软件应用而取得。通常，如果受让当事人取得了所有权的全部利益和负担，那么，著作权作品的转让则被视为一种销售活动。否则，转让将被作为租赁或许可使用对待。规章1.861-18并没有对“所有权的利益和负担”这一概念进行定义，只是例举了一些所有权利益和负担发生转移的事实和情况。比如，本质上永久的转让视为销售而非许可可能更为合适。在该案例中，转许可的权利不仅存在着大量限制，软件的全部利益也会随着付费期限的届满而终止。如此说来，C公司与其客户之间的交易可能更类似于租赁受著作权保护的作品。

最后，SaaS云服务所得是否属服务所得已在上文阐述，不再赘述。

总之，如果类推适用国税局规章1.861-18或者对其进行调整或解释，进而适用于SaaS云服务，那么所得的性质即为租赁受著作权保护的作品。

[1]朱一青、曾婧，计算机软件著作权交易课税性质判定及其法律意义，法学研究2015年第21卷第6期

[2]David J.Shakow,The Taxation of Clooud Computing and Digital Content(2013),http://ssrn.com/abstract=2304818

[3]James Carr,Jason Hoerner,Shirish Rajurkar and Chanin Changtor,Cloud Computing:U.S.Tax Compliance Complexity for Foreign Subsidiaries(2012),http://heinonline.org