基于TDABC的医疗项目成本核算框架构建

(杭州电子科技大学 浙江 杭州 310018)

长久以来，公立医院存在成本核算不清、成本核算与实际作业相脱节、成本不能为决策提供参考等问题，威胁这医院的健康发展。随着公立医院取消药品加成政策的全面实施，公立医院的生存与发展更加艰难[1]。因此公立医院有必要寻找更合理成本核算方法，在保证优质的服务质量的基础上降低成本，为医院的管理决策提供正确导向。

一、理论基础

时间驱动作业成本法(TDABC)是一种基于管理层对实际产能和单位作业时间消耗的可靠估计，以时间作为分配资源成本的动因，来计算作业的成本动因率和单位作业成本的方法，最早由罗伯特·卡普兰和史蒂文·安德森在2004年提出[2]。与传统作业成本法相比，TDABC以时间为作业动因，消除了大范围实施作业成本法资源耗费的弊端。同时，TDABC具有更强的适应能力，当某个作业中心出现新的作业时，无需耗费大量时间与成本进行调查与计算，只需对新增作业的单位耗时作出估测即可。TDABC考虑到实际中存在无增值时间，使成本更加贴近实际。近年来，越来越多的学科领域意识到TDABC的优势，国内外很多学者也开始在医疗领域进行TDABC的研究与应用，基于作业思想的医疗成本管理已成为研究的新趋势。

二、基于TDABC的医疗项目成本核算的可行性

成本计算更精确。医院由于其诊疗体系的特殊性和医疗服务项目的多样性，使其在成本核算过程中具有作业流程与作业动因众多、核算过程繁杂等特点。如何更加合理的计算成本，注重成本与效益的统一成为该领域研究的重点。通过将TDABC运用到公立医院，建立医疗服务项目核算模型，核算结果相对更加可靠。

及时适应外界变化。基于TDABC的医疗项目成本核算以时间为动因，易进行单位作业成本的更新。当增加新的医疗项目或者外供资源数量发生变化时，只需对相关作业时间进行重新估计即可，降低了成本计算的复杂程度。

三、基于TDABC的医疗项目成本核算框架设计

(一)基于TDABC的医疗项目成本核算思路

首先，归集目标科室直接发生的工资薪酬、卫生材料等资源成本，并按照传统分配路径将行政后勤、医疗辅助科室分摊到该科室的资源成本，得到该科室的全成本。

其次，对进行研究的科室医疗服务项目操作流程进行分析、梳理，定义主要作业，并确定每一项作业下对应的医疗项目。

再次，将该科室医疗项目中可直接领取使用的卫生材料追溯到各个医疗项目上。科室成本中去除直接追溯的卫生材料部分均归至间接成本。以时间为作业动因，计算单位产能成本，单位产能成本=实际有效产能/实际投入时间。

最后，估计各项目单位时间消耗，计算成本动因率和医疗项目最终成本。

(二)基于TDABC的医疗项目成本核算具体步骤

其中，yt和xt分别为1维和p维的I(1)序列，ut为平稳的I(0)变量。由于xt与ut的相关性，对式(4)采用OLS法进行估计时，会导致估计的二阶偏差， Stock和Watson(1993)建议将式(4)中ut的分解为领先、滞后项和纯革新项εt，则式(4)转化为如下形式：

1、分析流程，定义作业。根据医院管理规范和医院的运作流程，同时在相关医护人员的协助下，对相关科室作业进行划分，对相关流程进行整合，确定主要作业。

2、归集科室成本

(1)直接成本归集。人力成本：根据相关科室医护人员工时记录以及从财务科获取的科室人员工资表，可以得到当月该科室人员的直接工资薪酬与工时。

卫生材料费：通过对财务科进行数据采集获得该科室医疗项目需使用的不可单独收费卫生材料的种类、数量及单价。由于卫生材料费用可直接计入各医疗项目，因此无需对该专科手术全部卫生材料费进行归集。

设备及房屋费用：房屋费用根据面积比例计入，设备成本根据科室现有设备当月折旧直接计入。

无形资产摊销及其他费用：按照科室医护人员工时占全院比例计入。

(2)间接成本归集。间接成本来源于行政后勤科室及医疗辅助科室按照传统分配路径分配至目标科室。如人员成本按照人数占比分配，固定资产折旧费用及其他费用按照工时比例分配。直接成本与间接成本之和为肾内科手术室全成本。

3、计算医疗项目单位产能成本

(1)直接人力单位产能成本。统计目标科室医护人员人数，根据该科室当月工时统计计算当月理论工时。通常去除喝水、休息等无增值作业时间，医护人员有效工时约为理论工时的85%。直接人员产能成本率计算公式如下：医生单位产能成本=当月科室医生工资/当月科室医生有效工时；护士单位产能成本=当月科室护士工资/当月科室护士有效工时。

(2)直接设备单位产能成本。通过询问医护人员和实地考察，统计该科室设备种类和使用时长。由于不同设备在手术中使用时长不一致，其对应的单位产能成本有所差异。计算公式为:设备单位产能成本=设备当月折旧/当月使用时间。即若该科室共使用5种医疗设备，则分别对5种设备的使用时间进行统计，并分别计算5种设备的单位产能成本，已体现成本差异性和真实性。

(3)其他单位产能成本。其他单位产能成本包括房屋费用、无形资产摊销和其他费用的单位产能成本，以及间接费用的单位产能成本。其他单位产能成本可采用如下计算公示：房屋折旧/无形资产摊销/其他费用单位产能成本=相关成本费用/当月科室护士工时；间接单位产能成本=间接成本/当月科室护士人均工时。

4、计算医疗项目成本动因率。由于在计算单位产能成本时，分别对直接人力、直接设备以及其他产能成本进行划分，因此在计算医疗项目成本动因率时，也分别计算各类别成本动因率。某项医疗项目直接人力成本动因率=医生单位产能成本×该项目医生耗时+护士单位产能成本×该项目护士耗时；某项医疗项目设备力成本动因率=需用设备单位产能成本×使用时间；某项医疗项目其他成本动因率=其他各项单位产能成本×该项目护士耗时。

5、计算医疗项目最终成本。医疗项目最终成本为各项成本动因率之和，由直接人力成本动因率、设备成本动因率和其他成本动因率相加可得。

(三)项目成本对比分析

根据2010版《医院财务制度》，在传统成本法下，医疗成本向医疗项目进行归集和分摊时，可采用各项目收入比、工作量等参数。通过相关准则，使用传统成本法计算目标科室医疗项目成本，与TDABC法计算的医疗项目成本进行对比，分析两种方法下医疗项目成本差异及原因。

四、结论与建议

本文以TDABC为理论基础，设计构建医疗项目成本核算框架，规范成本核算方式。最后通过成本对比分析发现传统成本法下信息失真原因，为医院进行成本管理及合理定价提供基础。医院可通过改进与完善数据录入系统，保证成本核算数据的及时性与准确性，同时要采用合理的成本核算方法，使医疗项目成本不断贴近实际成本，正确引导医院成本管控和精细化管理。