影响内部控制效率的行为研究

曾 瑜

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830000）

一、引言

由于安然、世通等一系列财务舞弊的事件出现，严重影响了企业财务报告的真实性，造成了投资者决策的失误，开始对企业内部控制效率产生疑问，我国在2008年颁布了关于内部控制的基本规范的法律法规，表明了对内部控制信息的披露提出了更高的要求，然而现在上市公司内部控制信息披露的内容质量不高，需要加大对企业内部控制的监管力度。企业要提高内部控制效率，首先必须明确影响内部控制效率的因素。国外学者研究发现公司财务状况、业务复杂程度以及公司成立时间是影响内部控制效率的主要因素。张颖&郑洪涛的研究表明，在公司发展阶段，资产规模，财务状况和企业文化会对内部控制效率产生影响。吴益宾则指出，企业的规模、成长性、盈利能力以及复杂的经营活动等因素影响内部控制效率。张先治等提供的经验证据说明，内部控制效率与公司国有控股程度和股权集中度存在负相关的关系。综上可知，目前对内部控制效率影响因素的研究公司宏观层面的文献比较多，从企业整体方面的研究则较为欠缺或不足，而从人的行为等方面的研究又具有非常关键的意义，人在保证内部控制有效运行中发挥着重要的作用，管理层可以在企业中获得权力和威望，他们对组织各项制度的设计，有效运行，生存，发展有着更为重要的影响。所以，本文要从研究管理者的行为入手，展开抛砖性探索。

二、内部控制效率内涵

内部控制的效率是指企业制定的各项规章制度能有效的进行。管理学中把投入与产出的比定义为效率，如果投入少产出高则效率高，反之效率低，在内部控制效率也可以同样的类比。从委托代理理论的角度来分析，其本质是委托人如何以最低的费用为代价去设计一种契约或机制，促使代理人努力工作，以增加委托人的利益使得最大化。董事会和总经理，总经理和各级经理，各级经理和员工之间的委托代理的关系是本文的嵌入点。这其中存在着三个无法克服的自然天性，委托人和代理人的目标函数不相等，委托人和代理人之间严重的信息不对称，使代理人会实现自己容易达到的目标而偷懒，机会主义行为等委托代理问题。在信息传递的失真或信息受到曲解而造成的机会主义行为 ,尤其指故意造成信息传播方面的误导、歪曲、隐藏、搅乱或混淆的行为，它是一种“狡诈地追求利润的利己的表现。然而机会主义行为越高，则产生了较高的代理成本费用，降低了代理成本费用也就使得企业的内部控制效率的提高。根据帕雷托最优配置理论分析, 人不可能在不牺牲其他人的利益下实现自身利益最大化，因而易于倾向机会主义。 由管理学中有限理性人假说可知，人会有自私自利的表现，管理者 (代理人)会牺牲所有者 (委托人 )利益为自己谋求私利。为了控制代理人的机会主义, 使这种利益损失降到最低，采取激励与约束的措施，才能促使职业管理者更好地为实现股东财富最大化而努力工作。这些解决办法是由于缺乏信任而形成的, 同时也提高了交易成本, 从心理学和社会学的角度出发,人更喜欢团队工作，互相监督，调动积极性，使得管理者和董事会的目标一致, 管理者就会经营好企业,为企业的长远所有发展而考虑，从而实现内部控制的最优化。

效率源于在控制交易费用时保证目标的实现，效率是投入与产出的关系，投入大于产出时则是效率高，反之效率低，然而内部控制效率的是定义内部控制为目标实现提供的保证程度越高，内部控制就越有效；反之，则无效。当企业设立一项内部控制制度，因为公司董事会和管理层之间的效用函数不一样才存在委托代理矛盾，人理性的不完全性及信息的不完备的分布。不对称的信息为提供了机会主义行为便利, 而相应的利益则加强了个人实施机会主义行为的动机。因此企业应该形成有效的约束和激励机制。在建立企业内部控制体系的过程中，管理者发挥着越重要的地位，越是处在高层的管理者越是掌握着处于绝对信息优势地位，掌握着公司内部控制制度的制定及运行，他们的行为极大影响着公司内部控制的效率。而内部控制制度的效率关键是基于董事会与其下属高级管理人员之间、高级管理人员与低阶层管理人员、管理人员与一般员工之间的委托代理关系而产生的。通过委托代理的关系制定内部控制制度，由于制定制度之前存在信息的不对称或者故意隐匿信息造成了事前机会主义，事后机会主义则是违背合同，钻制度控制采取隐蔽的方法来使得自己的效用最大化从而影响内部控制的效率。本文从管理者的机会主义行为怎么影响内部控制效率入手，提出优化对策。

三、内部控制效率的影响因素及作用

影响内部控制效率的因素很多，例如企业的环境，良好的文化，良好的财务状况。本文主要是从人的行为因素来分析,当各级双方通过讨价还价建立内部控制的一项规章制度时，公司管理层之间因存在委托代理矛盾，也没有对管理层形成有效的监督和激励机制，所以造成交易费用数额大。最优契约理论认为，恰当的薪酬激励机制能有效地降低代理成本，激励管理者努力工作，提高企业价值(赵息&屈海涛，2015)，设立审计监督部门也可以减少委托代理费用。然而，现代企业两权分离产生的委托代理问题，导致董事会，各经理层的利益目标不一致，董事会希望能制定并有效执行企业内控制度，而管理层处于理性人的自私行为则可能利用信息不对称谋取私利,从董事会到总经理，总经理再到中级管理层由于委托代理关系中存在三个不可克服的自然性缺陷：委托人和代理人的效用函数不一致、 委托人和代理人的责任不对等以及委托人和代理人之间严重的信息不对称（陈 敏&杜才明，2006）。使代理人产生偷懒、机会主义行为等委托代理问题在企业内部控制制度的建立和执行过程中，企业高级管理人员尤其是CEO由于位居企业层级的顶端，掌握企业经济控制的权力，扮演着“中心人”的角色，因而，本文研究代表的管理层对内部控制效率的影响，影响内部控制效率的的行为因素主要管理层的机会主义，机会主义源于人的自利本性 ,是一种损人不利己的行为，只要人的自利动机存在 , 机会主义就不会消除，就会利用信息的不对称和信息优势，减少自己的要素的投入，采取隐蔽的行动来换取最大的利益从而影响内部控制效率的因素，经济人在经济活动中会尽自己最大的能力保护自己的利益，（威廉汤姆森，1975）董事会站在公司整体的角度来看，是为了让公司整体得到发展，大部分公司的总经理都是公司外聘的，当上级发布一项制度的制定时，由于制度执行起来比较困难，存在着利益的不一致，未来存在不确定性因素等，追逐眼前的利益不会从长远角度来考虑使得总经理消极怠工。信息的传递容易失真，导致下级在执行时由于信息的不对称和自利行为钻制度的空子使得效率变得越来越差。内部控制效率最大化是使得投入最小而产出尽可能的多，但是一项制度的制定必须要大家齐心协力，集思广益的想尽一切办法，员工在执行内部控制时会受到很多因素的干扰，给一个偷懒者提供了机会，比造成一次性外部负效应更糟的是将会影响到协作群中其他人生产效率与投入, 收入与贡献的不匹配将使团队成员都具有偷懒的激励与动机。, 偷懒只是一种间接的表述方式, 实质是劳动贡献的测度能力与成本问题（张五常，1983）。这时我们需要建立一个管理内部控制制度制定，执行的部门，那就是内控审计委员会对管理层的工作进行监督，提出整改意见，从而提升整个企业的内部控制的效率虽然企业可以通过设置独立董事、审计委员会、监事会等来对管理层进行严格控制，但国企治理机制不完善，股东和管理层之间的代理问题非常突出，还因为管理层地位的特殊性，容易凌驾于内控的风险之上。管理层利用实际控制权产生的“道德风险”和“逆向选择”依然存在，企业业绩并没有得到较大的提升。

四、内部控制设计效率改进

基于委托——代理关系的分析，对内建立有效的固定薪酬和绩效工资和适当的权力激励，对外可以加大社会媒体的关注都有利于改善企业内部控制的设计效率（逯东&王运&陈付鹏，2014）。薪酬在某种程度上能满足对管理层生活需要，还能对管理层的工作能力的肯定并且调动其积极性和努力程度。(许瑜&冯均科&李若昕，2017）当给予管理层固定薪酬时，容易让管理者满于现状不会认真对待工作，然而绩效工资会让管理者付出更多的努力，愿意承担高风险的项目减少其机会主义行为，从而提高了内部控制的有效性。在我国的经济背景下，管理层的行为如果不监督，一旦有机会就会滥用职权。但是适当的授予权力越能使得管理层愿意为企业服务，利用其分析，组织，协调能力，有效设计和实施内部控制机制。在中国的集权企业中，高级管理层的权力限制董事会命令的下放，设计出有利于自己利益的薪酬，内部控制制度犹如虚设，还会把降低审计委员会对内部控制的监督作用。过高的权力则会凌驾于内部控制之上，降低内部控制的有效性而不是为企业实现股东财富最大化。这时管理层权力理论则认为，应该对管理层行为进行监督，有效的监管能减少管理层就会以损害公司的利益为代价换取个人利益的动机。企业在内部设立审计委员会，监事会来对高管的行为进行监控，使得代理问题中出现的“逆向选择”和“道德风险”会减少。然而在我国网络媒体相对自由的情况下，充分发挥其外部监督机制，减少投资者获取信息的成本，迫使管理者因为舆论的压力而降低谋取私利的机会和进行盈余操纵的可能，加强了企业信息的透明度，对内部控制有效性的建设起到了积极作用，负面报道增加了利益相关者的关注，纠正其违规的财务操作，为企业的长远发展打下坚实的基础。但是管理层是否能敏感的捕捉媒体关注信息，从而加强内部控制的建设也是非常值得研究的内容。

结论

为了保护投资者的利益和增强市场运行的效率，内部控制体系的完善及其有效性不仅受到学术界的关注，而且也得到一系列监管部门的重视。而企业管理层在内部控制的建立和实施中起着关键作用，研究管理层的行为对内部控制的影响具有实际的理论意义和实践指导作用。一方面股份支付的激励政策的确能加强公司治理功能，促使管理层积极完善内部控制，另一个方面是，对于管理层权力应该予以客观、理性的评价每一个内部控制体系的制定，然后其执行，评价是否有效。在我国的特殊国情下，国有企业的管理层带有浓重的官僚主义色彩，管理层权力过大的确会引发权力的滥用等问题，管理层权力对内部控制的影响研究的文献还不是很多，还有进一步的研究空间，但是也应客观地看到，管理层权力是其执行诸如内部控制等长效治理机制的必要条件，而如何平衡这权力之间的关系，扬长避短则是未来研究的一个重点。然而在我国特定的经济背景下，有研究发现管理层薪酬可以提高内部控制的效率；在通过增加管理层薪酬来改善内部控制有效性时，也可以降低管理层权力的负面影响。在我国的国有和非国有企业中，这两个不同性质的企业中管理层权力对薪酬和内部控制之间关系影响程度不一样，国有企业有着严格的等级制度，薪酬的制定有着严格的规则，不像非国有企业是自发通过市场来调节具有很大的波动性，从而降低了工作的积极性。要完善企业内部治理机制，使得企业薪酬激励取得更有效和管理层权力形成有效制约是内部控制的突破方向，但是我们的内外部审计监督、举报和投诉也发挥着不可估量的作用，媒体报道通过传播信息、声誉以及间接通过影响内部治理机制降低代理成本，发挥公司治理作用。无论哪种压力，媒体使得企业规范自己行为，迫使企业内部控制行为更加井然有效，总而言之想要改善内部控制效率对管理者行为的放任与约束之间的把握可能是我们研究的重点。

[1]逯东，王运陈，付鹏.CEO激励提高了内部控制有效性吗？——来自国有上市公司的经验证据[J].会计研究，2014(06)：66-72+97.

[2]许瑜，冯均科，李若昕.CEO激励、媒体关注与内部控制有效性的关系研究[J].审计与经济研究，2017,32(02)：35-45.

[3]陈敏，杜才明.委托代理理论述评[J].中国农业银行武汉培训学院学报，2006(06)：76-78.

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[5]张先治，戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究[J].审计研究，2011(01)：69-78.

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[7]赵息，屈海涛.高管权力、薪酬激励与内部控制——基于中国制造业上市公司的实证研究[J].天津大学学报（社会科学版），2015,17(05)：399-405.