关于政府会计制度改革的思考——基于事业单位财务管理的角度

李 博

一、引言

自党的十八届三中全会提出建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度的重要部署后，2015年10月，财政部公布了《政府会计准则——基本准则》（以下简称“基本准则”）。随后，依据已发布的基本准则，起草了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）。目前，学术界已对政府会计改革做了大量的研究，至今为止，也有事业类单位对此进行了试点模拟运行。本文认为，政府会计准则的正式实施，是对事业单位会计行业的一次脱胎换骨的改革，从现在的预算会计转到政府会计的改革，不是对新会计科目的简单记忆，也不是会计记账方法的表面理解，更不是纸上谈兵就可以完成改革的。改革的过程需要财务人员对准则的深入理解、吸收和应用。本文希望从事业单位财务管理的角度探究政府会计改革的背景、优势，分析面临的挑战，希望可以提供借鉴，与广大财务工作者相互交流，共同完成政府会计改革的伟大使命。

二、探究改革背景，分析改革优势

李克强总理在2018年的政府工作报告中指出，深入推进政府预决算公开、倒逼沉淀资金盘活，提高资金使用效率，每一分钱都要花在明处、用在实效。近年来，社会各界越来越关注信息公开，对于信息的准确性要求也越来越高，信息使用者普遍要求建立能看得懂、能监督的政府会计体系。政府会计是指用于确认和记录政府、行政事业单位、军队、政党组织、社会团体和其他单位的资产负债情况及财务收支活动，报告和公告政府受社会公众委托管理经济资源和社会事务的责任履行情况的会计体系。国内学者对政府会计改革背景以及改革优势做了大量的研究，主要集中在基于政策依据的宏观分析。本文希望从政策导向的角度，探究政府会计改革的背景，进而分析改革优势。

（一）政府会计改革背景探究

2012年，财政部修订了行政事业单位的会计准则，我们在新的会计准则和会计制度中，已经可以看到一些推行财政体制改革的措施。例如，引入事业单位的固定资产折旧和无形资产摊销的规定。这是行政事业单位引入权责发生制成本核算的开始。然而，制度中规定固定资产的折旧和无形资产的摊销均进入基金科目，并不直接进入到成本费用科目中，使得信息使用者仍然无法获得成本费用的真实信息。说明简单的改进已经不能满足政府会计改革大步伐的需要。这一次制度的修订为此次政府会计改革奠定了一定的基础，无论是对于权责发生制的认识程度，还是制度变革带来的会计实务工作的调整，都进行了一次较好的演习。

2014年，新修订的《预算法》对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求。为了深入贯彻落实国务院关于推进简政放权、放管结合、优化服务改革的精神，2016年，财政部印发《关于中央预算单位2017年预算执行管理有关问题的通知》（财库〔2016〕207号）（以下简称“通知”），通知中指出允许从事业单位零余额账户向本单位或本部门其他单位实有资金账户划转资金的七种支出类型，包括政府购买服务支出、住房改革支出、工会经费、代扣代缴的税金以及不能通过零余额账户委托收款的水电费、取暖费等等。事实上，该项调整的目的就是进一步提高财政资金运行的效率和效益。例如，在调整前，事业单位用财政资金支付专家咨询费或劳务费，财政补助支出的成本中包含了单位代扣代缴的个人所得税费用，然而在实际支付个人所得税时，由于无法使用财政资金零余额账户支付税金，只能用基本户自有资金支付，造成财政补助支出成本与体现财政资金实际支付的零余额账户发生数不匹配。在事业单位的决算报表中，就不能体现真实的成本信息。调整后，通过进行资金合理归垫的方法，可部分解决这个问题。由此可见，现行的预决算体系，对于反映财政资金真实情况的能力还有待提高，尤其需要加强对负债类科目的反映，才能真实准确地反映事业单位资金运行的情况。

会计准则和会计制度的不断改进，财经制度的导向意识的逐步加强，信息使用者对信息真实性和全面性要求日益提升，政府会计的改革已是十分必要，事在必行。结合对改革背景的探究，进而分析政府会计改革的以下五点主要优势。

（二）政府会计改革的优势

1．全面性。现行政府会计准则体系主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整反映政府资产负债“家底”以及政府的运行成本情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。改革后的政府会计更能全面反映财务状况以及更全面覆盖财务信息。“3+5”要素的会计核算模式，引入了收入和费用两项新的会计要素，可以更好地反映经济资源的流动情况，而不仅仅是资金的流动情况。

2．透明性。现行的预决算报表是连接政府会计信息与社会大众的主要渠道。政府会计改革后，为增加资金的使用透明性和效率，政府会计报告将涵盖更全面的信息，包括固定资产和固定资产折旧、国债未来还本付息的负担、社会保障基金的未来负债、政府担保形成的隐性债务等等。政府会计制度的改革也标志着我国政府会计准则与国际会计趋同，也符合我国基本国情。

3．客观性。在现行的预算体系中，事业单位最为关注的是预算执行率，无论是上级部门的考核指标还是单位内部的考核指标，排在首位的永远是执行率。执行率的高低的确在一定程度上反映了预算的质量，然而，仅仅追求执行率的高低必然会忽略资金使用的效率和效益，带来一定的负面影响。例如，在预算会计中，钱出就是支出，事业单位年底为了达到一定的执行率，会出现大量的“往来账”，财政资金的拨付实现了，决算报表中的支出实现了，但是成本没有实现，资金使用的客观效益并没有体现，极大程度上影响了对经济运行情况披露的客观性。改革后，双基础的政府会计极大程度上避免了收付实现制基础上的报表人为调动的主观性，有利于指标考核的真实性，便于上级部门对行政事业单位的绩效考核以及对领导干部的业绩考核。

4．前瞻性。政府会计引入现值的概念，通过对未来现值的测算，使当期的事业单位财务数据涵盖了资金变化的因素。

5．连续性。权责发生制和收付实现制的本质区别就是对于时间的划分不同。现行预算会计中所采取的收付实现制，可以很好地反映资金的流动性，但同时降低了资金管理的连续性。实际工作中，可以通过控制收付款的时间点来控制支出和收入。权责发生制下的会计制度更能够准确反映事业单位不同年度的责任履行情况，利于会计期延续。

三、面临的挑战

（一）会计核算的挑战

1．追溯调整年初数。会计核算是连续性的，新会计制度的实施需要核算单位的期初数，如何将按照旧制度核算的期初数通过追溯、转换、合并和新增的方式，调整为符合新会计制度科目要求的期初数，显得十分重要，关系到账务数据及报表的准确性和合规性。例如，确定“预算结余”科目的期初余额时，应考虑到将原来资产负债类往来科目的余额进行归集。

2．记账科目的使用。“双分录”的核算方式，要求会计人员熟悉新会计制度下各科目的定义和核算标准。例如，事业单位购入固定资产成本的核算，在预算会计的核算方法下，应记入财政补助支出的资本性支出科目，而在财务会计的核算方法下，应记入资产科目而不是费用科目；固定资产的折旧费用，在财务会计的核算方法下，记入费用科目，而在预算会计的核算方法下，并不记入支出科目。

（二）财务管理的挑战

1．试运行时间的选择。在实际操作中，选择试运行的时间有两种。一是2018年12月份。12月份的账务发生频率更高，类型更全面，不仅涉及到日常资金的往来业务和期末结余结转，同时涉及到大量的往来款项的会计记录。可以更加完整地发现新会计制度试运行的问题，为下一年度正式运行新制度打好基础。二是2019年1月份。虽然12月份的业务内容更适合做试用期的会计核算，然而年底结账工作繁重，试运行期间发现的问题不容易思考和解决，甚至会影响结账工作的顺利进行，年度的汇总、分析和报表工作也会因为制度的核算标准不一致而影响数据的可靠性。

2．人才培养。一是时间上的挑战。人员的培养需要时间，财务工作人员日常工作业务繁重，加班不再是月底年底的状态，日常加班已是普遍现象。在这种工作压力下，想要学习并掌握新的会计制度准则，并在实务中实践，存在非常大的难度；二是专业上的挑战。“3+5”会计要素以及预算会计与财务会计并行的会计制度，是对财务人员专业素质的极大考验，需要扎实的基本理论做支撑，并具备在实务中积累的学习能力。

（三）信息化技术的挑战

信息化技术的挑战主要有三方面。一是现有做账软件的更新。新制度的会计核算体系对纳入部门预算管理的现金收支实行“平行记账”方式。与现行会计制度相匹配的财务核算软件在“平行记账”的功能、预算结余与净资产变动差异分析、财务会计和预算会计在资金往来收支差异核算、期末结转和财务报表等方面难以满足与适应新制度的要求，需要尽快建立与之相配的会计信息化处理平台，有效地提高工作效率。二是与办公系统对接的更新。事业单位的办公系统建设的目的之一就是方便快捷，随着做账软件的更新，与之对接的办公系统也必须更新。三是利用信息系统提高效率的建设。预算会计与财务会计并行的会计制度，不仅增加了工作的难度，也增加了工作的内容，一笔业务两张凭证、一类事项两套报表。如何应用信息系统的自动化功能，化繁为简，提高财务人员的工作效率，使会计人员可以从重复的机械工作中走出来，将工作拓展到考虑分析、管理和决策。信息系统的完善是改革成功与否的关键，也是一项挑战。

四、事业单位应采取的应对措施

（一）修订完善相关制度。新会计准则实施之后，事业单位应根据新政府会计制度对单位内部原有的相关制度进行修订，包括财务会计、预算管理、内部控制、质量认证和政府采购等制度的关联部分，确保政府会计改革顺利实施。

（二）加强会计基础规范工作的管理。新旧制度的衔接是加强会计基础规范工作管理的一个契机。通过新旧制度的衔接，事业单位的财务部门应对单位财务工作具体的业务范围进行重新界定, 明确核算原则、核算标准和核算方法。

（三）清理核查单位资产

新政府会计制度的实施，对于行政事业单位资产的计量要求大大提升，为了改革顺利进行，前期的资产清理核查工作不可或缺。自2016年开始，为了加强国有资产的管理，更好地掌握行政事业单位国有资产的真实情况，在全国范围内大力开展国有资产清查工作并按规定报送国有资产清查报告和国有资产决算报告。大部分事业单位按照规定进行了账务清理、财产清查等工作。目前，资产管理制度已日益完善。然而，仍然有一些顽固问题尚待解决，比如资产配置随意性较大, 部分资产疏于日常管理, 不注重资产的使用效益, 不按规定及时进行资产处置, 基本建设项目不及时办理竣工决算等。事业单位应当进一步清理核查单位资产, 解决顽固问题, 清晰、合理地界定应纳入核算范围的资产。

（四）鼓励人员培训。建议针对新会计准则进行全员、多次、反复培训，可以通过继续教育、积极参加上级部门组织培训、聘请专家现场培训、走进同类型事业单位调研、举办单位内部培训班等等方式，并结合相应的考核制度和奖惩制度，鼓励财务工作人员参加培训，并取得培训成果。

（五）开发、整合及对接信息系统。事业单位财务部门应与信息化管理部门通力合作，提前做好需求分析和信息系统供应商的遴选。确定供应商后，做好前期的调研、需求沟通和初步开发工作，为全面对接打下基础。

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