管理会计视角下船舶制造企业供应商管理策略研究

陈占夺

(中国大连高级经理学院 科研部,辽宁 大连 116086)

党的十九大报告提出:深化供给侧结构性改革,必须把发展经济的着力点放在实体经济上,加快建设制造强国,加快发展先进制造业。降成本是船舶制造企业供给侧结构性改革的重要任务之一。

随着供给侧结构性改革措施逐渐发力，政府密集出台了各种降低成本的支持政策。在市场压力下，借助政府利好政策的推力，船舶制造企业自身也积极采取了降低成本的各类措施。多数船舶属于复杂产品系统范畴*复杂产品系统(Complex Products of System, CoPS)为研发成本高、规模大、技术含量高(技术密集)、用户定制、单件或小批生产的大型产品、系统或基础设施，包括大型电信通讯系统、大型计算机、航空航天系统、智能大厦、大型船舶、航天工程、海洋工程、电站、轨道交通等。，与大批量产品有显著区别。由于物耗在船舶成本构成中占较大比例*在上海外高桥2014年完工的产品统计中，船舶建造物资平均采购成本就已占到了船价的七成左右。，如在大型船舶中，物耗成本占总成本的比例高达60%～70%(陈占夺，2008)[1]，因此船舶制造企业的成本管理不仅要从企业内部挖潜，更应将降低成本的重点集中于物资成本。

由于降低成本的压力巨大,船舶制造企业在物资采购决策中多使用目标成本管理方法。但是目标成本管理方法以财务信息为决策标准,无法考虑非财务信息,更重要的是,船舶配套物资不仅数量众多,在竞争强度上也存在很大差别(竞争强度的不同会极大影响到供应商的议价能力),而目标成本管理方法没有考虑到这一点。

针对以上研究的不足和管理实践的需求,笔者认为，应首先建立船舶配套物资的分类标准;之后用管理会计理念,将非财务信息纳入到决策标准之中,分析决策标准的指标构成;最后针对具体分类,提出相应的供应商管理策略。

一、 研究现状

(一) 船舶配套物资的成本管理方法

长期以来,我国船舶制造企业一直以船舶的定额成本或目标成本作为船舶制造成本的控制目标(吴君民、李燕,2009)[2]。苏翔等(2015)提出,我国船舶企业成本管理与控制模式主要有两种:事后成本控制模式和事中成本控制模式[3]。事后成本控制模式是对已发生的制造成本进行核算并揭示制造成本控制差异的一种成本控制模式。事中成本控制模式以目标成本管理方法为主,是事先制定好船舶制造成本的控制标准,以成本控制标准约束实际成本的发生。

在船舶配套物资采购成本控制方面,考虑到物资的多样性,陈占夺(2008)提出：针对不同类型的设备和材料,应采取不同的管理方法,并提出了前馈控制措施[1],但该研究是基于目标成本控制方法提出的对策和建议,其决策的主要标准是“项目成本发生值不超过目标成本指标值”,因此具有一定的局限性。鉴于目标成本管理方法存在不足,苏翔等(2015)统筹财务视角、顾客视角、流程视角和学习成长视角,对船舶企业成本管理与控制方法加以改进[3],但该方法要考虑13项指标,且多项指标为定性评价,实施难度较大。

以上研究表明,以财务成本为决策标准的目标成本控制是目前船舶企业成本管理的主要方法。由于船舶制造过程的复杂性、关键性物资的垄断性等原因,船舶企业实际成本不仅包括采购成本、存储成本等财务成本,还包括按期交货、技术服务等非财务成本,而且在一些特定条件下非财务成本对企业的影响更大。管理会计方法的核心是综合考虑财务成本和非财务成本后再确定采购的决策标准。因此,对船舶配套物资成本的控制,应该从管理会计的视角加以研究。

(二) 船舶配套物资的分类和供应商管理

对于物资采购,理论界及管理实践中都提倡分类管理。在对物资采购分类研究中,受到广泛认可的是刘丽文教授的分类方法。根据采购物料本身的重要性和供应市场的复杂度两个维度,刘丽文(2001)将各种物资分成战略物资、重要物资、瓶颈物资和一般物资四类[4]。管理实践中多采用ABC分类法。根据采购金额的不同,上海外高桥公司将船舶建造物资按其金额大小划分为A、B、C三类：A类物资是指品种少、实物量少而价值高的物资;B类物资介于A类、C类物资之间;C类物资是指品种多、实物量多而价值低的物资(李淑婧、熊勇,2016)[5]。

在对供应商的管理策略中,一些学者根据物资特点对供应商管理进行了研究。以哈尔滨电机厂有限责任公司(简称哈电机)的案例研究为例*哈尔滨电机厂有限责任公司主要产品有水轮机、水轮发电机、汽轮发电机、电站控制设备以及新能源装备,均为复杂产品系统,其案例总结《电机制造企业以促进技术进步为导向的供应商绩效管理》荣获第二十届国家级企业管理创新成果二等奖,并发表于《企业管理》杂志2015年第4期第77—80页。，该案例从企业角度深刻揭示了供应商的差异性和实践中企业对供应商的管理方式。哈电机根据物资的重要性和采购数量两个维度,将合格供应商划分为战略供应商、优先供应商、普通供应商、专有产品供应商,并根据供应商绩效评价结果对供应商进行进级或退级管理。张军等(2015)收集了全球大型商用飞机制造供应链中近百家各类企业数据资料并开展了统计和评价,从供应链层级角度对企业进行了分类:主制造商处于供应链的核心;发动机制造企业仅次于主制造商;大部件制造商、机载设备制造商和原材料制造商等层级企业数量多,处于第三级;标准件制造商处于供应链的第四级[6]。

(三) 基于管理会计的决策方法

船舶配套物资采购和供应商管理策略是决策问题,不仅要包括采购价格,还要包括供应商选择、供应商过程管理等内容。管理会计方法可以让管理者从战略管理的角度去审视会计信息,许多学者也认为要利用管理会计打造企业价值链(王满,2015)[7]。因此，有必要从管理会计的角度去审视船舶配套物资的采购决策标准和供应商管理策略问题。2014年10月,英国皇家特许管理会计师公会和美国注册会计师协会联合发布了《全球管理会计原则》,首次给出了全球统一的管理会计定义:“为了组织创造价值和保值而收集、分析、传递和使用与决策相关的财务和非财务信息。”*参见CIMA、 AICPA， Global Management Accounting Principles， http://www.cgma.org，2014。在管理会计方法的应用方面,陈占夺(2016)从管理会计的视角,将非财务信息引入到决策标准中,通过与传统的以财务信息为主的决策方式的对比,研究了船舶企业研发阶段的决策问题[8]。

二、 供应物资的分类

对于船舶制造企业来说,其最关注的是物资的采购成本(由采购数量和采购单价决定)。另外,垄断程度不仅会影响到供应商的议价能力,还是供货进度、供货数量、供货质量的关键影响因素。因此,在参照刘丽文(2001)两个维度的基础上[4],笔者将物料本身的重要性表达为采购成本大小,将供应市场的复杂度表达为垄断程度,按成本大小和垄断程度来对物资进行分类(见图1)。

图1 船舶制造企业采购物资分类

由图1可知，第Ⅰ类物资管理难度大,对企业的采购成本控制、研制周期、产品最终质量都至关重要,是关键物资,如船舶产品的主机、柴油发电机等。采购数量不一定很大,但采购单价很高;供应商数量很少,一般全球供应商不超过五家,少数物资的供应商数量全球仅有两家,而适合的供应商有时甚至只有一家;供应商议价能力强;物资的技术复杂性高,不同品牌的物资技术性能差别很大(产品具有异质性);技术复杂性导致后续安装、调试、保养、维修都需要供应商的专业服务。

第Ⅱ类物资易于管理且价值巨大。该类物资管理难度小，对企业的采购成本控制至关重要,是船舶制造企业的重要物资,如船舶产品采购的钢板、油漆、焊材等。一般来说,该类物资的采购单价不一定很高,但采购数量很大;供应商数量很多;供应商议价能力不强;物资的技术复杂性不高,不同品牌的物资技术性能差别不大(产品具有同质性);对售后服务的要求不高。

第Ⅲ类物资管理难度小，对企业的采购成本控制作用一般，是船舶制造企业的普通物资,如船舶产品采购的五金件、备品等。一般来说,该类物资的采购单价低且采购数量不大;供应商数量很多;供应商议价能力弱;物资的技术复杂性低,不同品牌的物资技术性能差别不大(产品具有同质性);对售后服务的要求低。

第Ⅳ类物资管理难度一般，对企业的采购成本控制作用一般,但对产品的整体进度、质量等有一定的影响,是船舶制造企业的关注类物资,如船舶产品采购的海水净化系统、锌阳极等。一般来说,该类物资采购单价不高且采购数量小;供应商数量少;供应商议价能力较强;物资的技术复杂性较高,不同品牌的物资技术性能差别大(产品具有异质性);对售后服务有一定要求。

三、 针对性管理策略

通过对物资分类的分析可知,配套物资对企业的影响不仅表现在财务成本(包括采购成本、存储成本、安装成本、维护成本等能够以会计方式加以归集的成本)方面,还表现在非财务成本(包括拖期、不良服务等造成的直接损失和间接损失,不良质量导致的间接损失)方面。物资的垄断程度与非财务成本的关系见图2,采购物资垄断程度越强,企业非财务成本就越大。

图2 物资垄断程度与非财务成本的关系

因此，物资采购需要综合考虑财务成本和非财务成本后再确定采购决策标准和供应商管理策略。

(一) 对I类物资的供应商管理策略

1. 第Ⅰ类物资的财务成本、非财务成本与决策标准

首先分析财务成本。其一,由于该类物资的垄断特征明显,供应商数量很少,因此供应商议价能力很强,物资采购成本控制难度较大;其二,该类物资金额大,设备精密度高,对存储和保养要求高,因此存储成本大;其三,该类物资具有高技术含量、高技术复杂性特征,对售后服务要求很高,因此安装成本、维护成本都需要加以考虑。

其次分析非财务成本。该类物资一般都处在研制的关键路径上,如果该类物资交付拖期,将直接对产品整体研制周期产生影响,并会进一步影响船舶制造企业后续相关项目的生产进度(因为一个项目的延期将占用关键生产设施,造成下一个项目的延误)。另外,如果第Ⅰ类物资产品质量出现问题,会引发一系列的间接成本。某公司高管在船舶企业的访谈中讲述了这样一个案例:“该项目进行了两次试航,原因是几个关键设备的质量出现了问题,在第一次试航时无法在海上解决,只能再试航一次,造成了巨大损失。”[9]I类物资在安装调试阶段对专业技术有着很高的要求,一些刚投入市场的新产品在安装调试阶段出现问题的可能性最大。

第三分析决策标准。决策标准不仅要考虑财务成本,更要重视非财务成本。由于财务成本(特别是采购成本)更易于引起重视,而非财务成本更易于被忽视,因此企业应该把关注重点由财务成本向非财务成本转移。财务成本除了要考虑采购成本外,更要考虑不同品牌在存储成本、保养要求、技术服务、安装成本上的差别。非财务成本除了要重点预防采购物资交货拖期，还要保证质量、重视服务等。

2. 供应商管理策略

在对财务成本的控制上,第Ⅰ类物资中部分物资供应商的数量少于三家,多数物资供应商的数量不多于五家,无法满足招标采购的条件,因此最佳采购形式是多轮比价。另外,还可以通过批量采购降低采购价格。

在对非财务成本的控制上,首先，可以侧重于供应商的选择,信誉好、实力强的供应商在质量、进度和售后服务上相对较好,如果出现违约,供应商的信誉损失成本过大;其次,需要注重与供应商建立长期合作关系,长期合同或对长期关系的允诺会增加供应商违约的损失,从而有效抑制违约行为出现;再次,现有研究表明,与供应商的相互信任关系对于拖期、产品质量低、服务不到位等行为具有很好的治理效应;最后,第Ⅰ类物资供应商之所以会出现拖期、提供不合格产品或不按期提供优质服务的现象,其中一个重要的原因就是企业与供应商在技术、生产信息等方面的信息严重不对称,因此建立双方的沟通渠道(正式渠道和非正式渠道两种方式),改善双方信息不对称状况,有利于非财务成本的控制。

综合考虑财务成本和非财务成本的控制,对第Ⅰ类物资采取战略联盟的方式加以管理，具体又可分为成立新的合资公司、参股第Ⅰ类物资企业、双方达成长期合作协议等。在具体的做法上,可选策略包括:选择供应商前的评价、议价采购与规模采购、对供应商的绩效评价、建立企业与供应商的信任关系、通过信息技术和其他手段降低信息不对称程度等。

(二) 对Ⅱ类物资的供应商管理策略

1. 第Ⅱ类物资的财务成本、非财务成本与决策标准

首先分析财务成本。其一，由于该类物资的垄断程度弱,供应商数量多,因此供应商之间的竞争激烈,供应商议价能力弱,物资采购成本控制难度较小;其二，该类物资采购成本高,对企业成本控制作用很大,采购数量多,存储成本较大;其三，该类物资没有太高的技术含量,对售后服务要求不高,安装成本、维护成本都不是重点考虑的内容。

其次分析非财务成本。该类物资一般都处在产品研制的非关键路径上,但如果该类物资交付拖期,会对产品整体研制周期产生一定的影响。由于可替代供应商较多,当现有供应商的产品出现延迟时,企业有机会采取更换供应商的措施,进而减少对该项目特别是对后续相关项目的影响。另外,像第Ⅰ类物资一样,如果该类物资产品质量出现问题,特别是安装后发现质量存在缺陷时,也会引发一系列的间接成本。其原因是：一旦设备或材料安装完毕,如发现存在质量缺陷,不仅会造成返工成本发生,而且还会因为物资数量大而影响到产品整体的研制进度。

第三分析决策标准。对于第Ⅱ类物资,决策标准重点要考虑财务成本,同时兼顾非财务成本。财务成本的重中之重是采购成本,适当考虑存贮成本。非财务成本应重点关注该类物资的交货进度和产品质量,对供应商历史信誉记录应给予足够关注。

2. 供应商管理策略

物资供应商的数量较多,控制采购成本最有效的方法是招标采购,但招标采购有两个缺点:一是过低的价格会引发产品质量可能存在缺陷的风险,特别是新供应商的加入,使得质量缺陷发生的风险更大;二是招标采购在实际操作中常常以最低价格中标,忽略了参与竞标物资之间性能的差异,从而导致中标的物资价格是最低的,但性能也是最低的。还有一种控制采购成本的方法,就是形成有竞争机制的动态供应链。具体来讲，是将某一项物资的供应权,根据价格、性能、质量、信誉等按比例分给两家供应商(评分高的供应商供货比例在60%～70%,评分低的供应商供货比例在30%～40%,供应期限为一个项目或一个周期);之后，根据供货进度、供货质量等因素,将其纳入对供应商的评价机制,获得较高评价的,在下一项目或下一周期中将获得优先权;在下一项目或下一周期采购中,除了目前已经供货的供应商外,再引入一定量的供应商参与供应权竞争,以达到既保证供应链的相对稳定性又保证供应链竞争性的目的。有竞争机制的动态供应链还有一个好处,就是可以有效减少非财务成本中的延迟交货成本和质量成本。由于具有竞争机制的动态供应链减少了对某个供货商的依赖,因此一旦有供应商延迟供货,另一供应商就可以迅速补上,起到了弹性库存的作用。

综合考虑财务成本和非财务成本的控制,对第Ⅱ类物资适宜采取招标采购、形成有竞争机制的动态供应链两种形式。在具体的做法上,可选策略包括:选择供应商前的评价、招标采购与比价采购、对供应商的绩效评价等。

(三) 对Ⅲ类物资的供应商管理策略

1. 第Ⅲ类物资的财务成本、非财务成本与决策标准

首先分析财务成本。其一,该类物资的垄断程度弱，供应商数量多,但采购数量少,因此供应商之间的竞争并不激烈,供应商议价能力也不强,物资采购成本控制难度小;其二,该类物资采购成本低,对企业成本控制作用不大,采购数量小,存储成本小;其三,该类物资没有太高的技术含量,对售后服务要求不高,安装成本、维护成本都不需要过多考虑。

其次分析非财务成本。该类物资一般都处在产品研制的非关键路径上,如果该类物资交付延期,也不会对产品交付的整体周期产生大的影响。另外，由于可替代供应商较多,当现有供应商的产品出现延迟时,船舶制造企业可以采取更换供应商的措施。当该类物资产品质量出现问题时,因其数量少且未安装在重要部位,因此，一旦发现质量存在缺陷,不会引发一系列的间接成本。

第三分析决策标准。对于第Ⅲ类物资,决策标准重点要考虑财务成本,财务成本的重中之重是采购成本。

2. 供应商管理策略

对第Ⅲ类物资,适宜采取按年度招标采购的模式。就算是该类物资存在质量缺陷，其造成的损失也不会太大,而且该类物资不同品牌有很强的同质性,可以减少对招标采购的不利影响,因此招标采购是一种较好的选择。考虑到采购成本较低,次数过多的采购会导致采购成本的增加,因此按年度招标(年度协议)是一个不错的选择。

(四) 对Ⅳ类物资的供应商管理策略

1. 第Ⅳ类物资的财务成本、非财务成本与决策标准

首先分析财务成本。该类物资的垄断程度较强,供应商数量少,但采购数量少,供应商议价能力强;该类物资采购成本低,对企业成本控制作用不大,采购数量小,存储成本小;技术含量较高,对售后服务要求高,有一定的安装成本和维护成本。

其次分析非财务成本。该类物资一般都处在产品研制的非关键路径上,如果该类物资交付拖期,也不会对产品整体研制周期产生太大的影响。但由于该类产品的替代产品少,当产品质量出现问题时,特别是安装后发现质量存在缺陷时,会引发一定的间接成本。

第三分析决策标准。对于第Ⅳ类物资,决策标准要综合考虑财务成本和非财务成本。

2. 供应商管理策略

对第Ⅳ类物资,适宜采取比价采购的模式。该类物资出现质量缺陷时会造成一定的损失,且不同品牌存在异质性,因此不适合使用招标采购方法。相比之下,比价采购更为适合。

根据以上分析,汇总成表1。

表1 船舶制造企业各类物资的成本、决策标准与管理策略

四、 结论与展望

(一) 结论与建议

考虑到船舶配套物资具有巨大的差异性,笔者从采购成本高低和垄断程度强弱两个维度将船舶配套物资分为四种类型,之后从管理会计视角分别深入分析了每种类型物资的财务成本和非财务成本,并给出了相应的采购决策标准和供应商管理策略。研究发现:

第一,相对于目标成本管理方法而言,基于管理会计视角的物资采购决策标准更能真实反映船舶企业的实际支出。对于第Ⅰ类物资(关键型)和第Ⅳ类物资(关注型)而言,延付成本、质量成本、服务成本等非财务成本对企业的影响至关重要,是物资采购选择供应商时必须先于财务成本考虑的内容;对于第Ⅱ类物资(重要型)和第Ⅲ类物资(普通型),财务成本是首要考虑的问题。因此，目标成本管理方法仍然有效。

第二,由于船舶配套物资差异性大,高技术含量的物资多,因此在供应商管理策略上宜根据物资特点,有针对性地选择供应商管理策略。很明显,不区分物资特点而采取单一的招标策略(特别是低价者中标)，会将非财务成本置于决策标准之外,有可能给企业带来巨大的风险隐患。

根据笔者的研究结果,建议企业从以下几个方面加强管理。第一,对物资进行分类管理。分类的原则为采购成本和垄断程度。不同类别的物资具有不同的管理特点,这些管理特点会对财务成本和非财务成本造成影响。从分析来看,企业应把物资的管理重点放在第Ⅰ类和第Ⅱ类物资上。第二,除财务成本外,对非财务成本要给予足够重视。在决策标准中,第I类物资的非财务成本是非常重要的标准之一;对于第Ⅱ类物资和第Ⅳ类物资而言，也要将非财务成本纳入决策标准。第三,不同类型的物资应采取不同的供应商管理策略。应考虑不同类型物资的特点、财务成本和非财务成本,进而对相应的供应商采取针对性的管理策略。对于第Ⅰ类物资可采取战略联盟的管理模式,对于第Ⅱ类物资可采取招标采购、有竞争机制的动态供应链的供应商管理模式,对于第Ⅲ类物资可采取按项目或按年度招标采购方式,对于第Ⅳ类物资应采取比价采购方式。

(二) 研究不足与展望

立足于管理会计视角,笔者按物资分类研究了船舶配套物资供应商的管理策略。但本研究至少存在以下两个方面的不足:第一,本文作者重点讨论了采购阶段的管理策略,但由于船舶配套物资成本由设计阶段、采购阶段、运营服务阶段共同决定,且不同阶段的成本控制相互影响,因此有必要从全流程对船舶配套物资的成本控制问题进行研究。虽然对船舶配套物资在设计阶段的成本控制以及运营服务阶段的成本控制均有学者研究,但针对船舶配套物资且从全流程进行的研究尚不多见。第二,本文作者提出了在物资采购中要将非财务成本纳入决策标准之中的观点,并分析了非财务成本的种类,但对如何将非财务成本量化的问题并没有给出解决方案。

建议未来有关研究从以下几个方面着手:第一,将船舶设计阶段、采购阶段、安装和技术服务阶段、船舶运营期间的技术支持和维修服务的物资成本管理统筹考虑,并充分发挥信息化对供应商管理的优势作用;第二,对非财务成本嵌入决策标准的方式方法进行研究,并且将非财务成本指标量化;第三,立足制造业服务化的视角,研究如何将供应商的服务(特别是技术服务)嵌入到船舶设计阶段、船舶制造阶段和船舶运营阶段,从而推动船舶企业服务化转型。

[ 1 ] 陈占夺. 基于流程的装备制造业复杂产品成本控制研究[J]. 中大管理研究, 2008(3): 113-126.

[ 2 ] 吴君民, 李燕. 船舶制造企业成本控制的几点思考[J]. 财会月刊, 2009(3):38-39.

[ 3 ] 苏翔, 花延春，葛永达. 基于平衡计分卡的船舶企业成本管理与控制研究[J]. 船舶工程, 2015(3):97-100.

[ 4 ] 刘丽文. 企业供应链管理的基本策略之一——物料采购管理[J]. 中国管理科学, 2001(3):49-56.

[ 5 ] 李淑婧，熊勇. 微利环境船舶设计的物资成本控制[J]. 船舶工程, 2016(S2): 249-251.

[ 6 ] 张军,李红启,张禄. 全球大型商用飞机制造供应链企业调查与评价[J]. 北京交通大学学报(社会科学版), 2015(4):81-87.

[ 7 ] 王满. 管理会计:大道至简[J]. 财务与会计,2015(4): 11-12.

[ 8 ] 陈占夺. 从管理会计视角看船舶研发阶段决策问题[J]. 财会月刊, 2016(17): 44-48.

[ 9 ] 陈占夺. 复杂产品系统特性对风险后果影响的案例研究[J]. 管理学报, 2015(9): 1263-1272.