中国环境下基于XBRL技术的持续审计研究

李如亮

[摘 要] XBRL技术可以支持持续审计的应用，同时其技术标准的适应性水平是持续审计应用效果的重要因素。通过构建基于XBRL技术的持续审计应用框架，分析当前的XBRL账簿分类标准的中国适应性水平。分析表明，目前的当务之急是要改进XBRL账簿标准，研究XBRL账簿标准的本土化工作，促使其在持续审计中发挥更充分的作用。

[关键词] 持续审计；XBRL；适应性评价

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 023

[中图分类号] F232；F239.1 [文献標识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）03- 0054- 04

1 引 言

持续审计概念的提出始于20世纪80年代，但在近年来信息技术不断更新的推动下才使其实现成为可能。随着对其关注度的提升，企业的目光开始转向持续审计技术，以期能够改善公司的审计和管理质量。

2006年普华永道会计师事务所的一份报告显示美国百分五十的公司在采用持续审计技术，并且其余公司中超过三成的公司也有计划采用持续审计。此时的持续审计正在成为审计领域的应用趋势。然而2010年毕马威会计师事务所针对英国公司所作的一份调查却显示仅有7%的受访者认为所在的公司真正“嵌入”了实时的持续审计，而86%的受访者仍然采用传统的审计技术。同时，2011年德勤会计师事务所的一份报告指出尽管绝大多数的财务和审计人员都了解持续审计的优点，但只有极少数能从企业层面上认识持续审计的作用潜力，并且企业实施持续审计存在各种障碍，包括实施成本和对持续审计的认知等等。此时的持续审计已给人们造成了“看上去不错却并不实用”的偏见，亟待得到更完善的技术支持。

可扩展商业报告语言（简称XBRL）可以保存明细交易与财务报告信息，并支持财务报告数据“下转”至相关的明细信息，从而能够为商业报告信息链提供统一的技术标准。这一技术特点可以作为持续审计的技术支撑，对于持续审计在企业层面的应用大有裨益，因此就有专家学者研究将XBRL技术引入到持续审计。

XBRL国际组织已颁布XBRL账簿标准，以此作为全局的企业内部数据标准，然而国际的XBRL账簿标准在中国的适用性并未得到有效评价。基于这些考虑，本文首先概述XBRL技术在持续审计的应用现状，构建基于XBRL技术的持续审计应用框架，紧接着评价XBRL账簿分类标准的中国适应性，分析二者之间的差异性，并提出未来发展的一些思路。

2 XBRL技术在持续审计中的应用模式

2.1 持续审计的实现方式

持续审计的实现方式一直是研究的一个重点，随着信息技术的推陈出新，越来越多的方法被提出，而从技术原理来划分，都可以系统地归为嵌入式或者分离式。所谓嵌入式，是指将审计模块（触发器、智能代理等）嵌入到被审计系统，通过审计模块的不断检测来完成对被审计系统的持续监控。最典型的代表就是嵌入式审计模块技术（EAM）。所谓分离式，是将审计模块设置在被审计系统之外，通过审计模块对被审计系统的信息采集、传输、分析，来完成对审计系统的持续监控。最早应用这一模式的是贝尔实验室开发的持续过程审计系统（CPAS）。尽管分离式是目前研究的主流，但嵌入式和分离式有各自的技术特点，各有相应的适用范围：

（1）采用嵌入式持续审计具有技术简单和经济适用的特点，比较适合中小企业的应用。相对而言，采用分离式持续审计的设计和实施的成本都比较高。

（2）嵌入式审计模块与被审计系统完全整合在一起，从而会对被审计系统产生影响，比如占用系统资源，过度依赖审计模块等。而分离式并未嵌入到被审计系统，对被审计系统的影响也因此比较小。

（3）嵌入式审计模块的通用性较差，适用于一个被审计系统的嵌入式审计模块未必能够很好地应用在其他的审计系统。而分离式审计模块的设计通常会考虑被审计系统的共性。

2.2 基于XBRL技术的持续审计

从物理组成成分划分，XBRL报告包括两个部分：分类标准（Taxonomy）和报告实例（Instance），分类标准又包含模式文档和链接库两个部分。模式文档为企业报告中的每个信息概念进行元素定义，链接库则描述元素存在的关系信息，主要的链接库形式包括标签链接库（Label Linkbase）、展示链接库（Presentation Linkbase）、引用链接库（Reference Linkbase）、计算链接库（Calculation Linkbase）以及定义链接库（Definition Linkbase）。分类标准整体相当于商业信息的“词典”，报告实例则是企业根据这一“词典”，以相应的数据信息对元素进行赋值所创建的XBRL特殊格式的报告文档，并且XBRL报告实例要符合XBRL分类标准的语法约束。

从报告的类别划分，XBRL报告主要包括XBRL财务报告与XBRL账簿报告。与传统的财务报告方式相比，XBRL财务报告可以改善财务报告的披露效率，提高财务信息的准确性、可比性以及透明度，从而有利于数据的分析和决策的制定。而作为XBRL财务报告的重要补充，XBRL账簿报告提供企业内部报告的标准，形成了便于信息管理的报告信息链。

因此，XBRL分类标准包括XBRL财务报告分类标准（简称FRT）和XBRL账簿分类标准（简称GLT）两个类别。FRT为财务报告提供标准，而GLT是在企业业务信息层面提供标准。韩庆兰（2011）根据XBRL信息整合的思想，采用GLT分类标准作为企业内部数据标准，将现有信息资源进行有效整合。穆秀萍（2012）总结了中国石油实施XBRL的经验，发现除了对外进行财务报告披露以外，XBRL在企业内部管理具有极大的应用价值，能够优化企业报告流程，便于信息整合。

Murthy和Groomer（2004）提出了持续审计网络服务机制（CAWS），CAWS在审计端运行，能够对被审计端的业务进行持续审计。其中，GLT作为被审计端内部报告的标准，起到了审计端与被审计端之间的“桥梁”作用。Gray和Miller（2009）则认为XBRL技术能够支持持续审计，尤其是GLT层面。由于XBRL实例文档能够作为企业内部以及企业之间数据交换的标准接口，EAM就能够得到标准化，具有统一的表现形式。显然，这对于实施EAM持续审计的用户将更加容易，并且能够提升数据的准确性。Roohani等（2009）设计了一个实验，通过内置的持续审计应用程序以及采用GLT对企业的业务活动进行标准化，以一种实时的方式来检验财务报表的准确性和可靠性。实验证明了XBRL可以提供内部控制的无缝审计追踪，提升公众所期望公司治理的透明度和监控有效性。Henderson等（2012）的相关的研究也证实了XBRL技术能够促进持续审计，从而使财务报告审计成本降低。

2.3 XBRL技术在持续审计中的作用

被审计单位可能包含多种互不兼容的子系统，所审计的数据同样有可能存储于不同的数据库，并具有不同的数据格式。审计程序能否快速地完成持续审计也就取决于不同的数据格式能否得到有效整合，这也直接决定了持续审计实施的成本效益，与持续审计技术能否被接受密切相关。

XBRL技术在持续审计中的作用是发挥XBRL技术的标准化功能，对不同来源的数据进行有效整合，提高持续审计实施的成本效益。同时，XBRL技术的实施不限于是嵌入式持续审计或是分离式持续审计。图1给出了XBRL技术在持续审计的应用模型示例，其中：

（1）XBRL能够在企业整个信息链上提供标准，GLT为企业内部报告提供标准，整合企业的不同的子系统信息。FRT为企业财务报告提供标准，可以直接对实例进行分析或者转换为其他常用的商业报告格式。

（2）报告生成器提供了GLT实例与FRT实例的链接。一个成功的报告生成器应当考虑同一GLT实例生成不同的FRT实例的需求，例如，用于满足不同监管机构的披露要求。

（3）审计系统对被审计系统的交易数据进行监控，当出现异常时触发警报，具体的操作即是对统一的、未审计的GLT实例进行持续检验，并出具持续审计报告。

GLT能够在企业内部提供信息标准，整合企业不同信息系统、不同信息结构的信息，也就是说XBRL技术能够在持续审计发挥作用的关键在于GLT，因此本文后续的内容重点分析了GLT的中国适应性水平。

3 XBRL賬簿分类标准的中国适应性水平分析

3.1 制度差异

针对会计核算，我国制定和颁布了一系列的制度及规范性文件，主要包括：《会计核算软件基本功能规范》、《会计电算化工作规范》等，同时会计核算软件应当满足国家统一的会计制度要求，符合包括《会计核算软件数据接口》在内的国家标准。这为会计核算标准的制定提供了依据，也有利于规范市场的混乱无序。相反，国际上已发布的财经信息数据标准，主要涉及财务报告层面。在国际上很少国家制定和颁布会计核算数据标准，通常并不以制度或者法律来规范会计核算数据标准。

制度差异直接导致了数据标准制定思路的不同。GLT更为灵活，允许用户依据特殊情况，选择更为适合的会计处理方法以及披露方式。DIAS则要求信息披露遵循国家制度及规范性文件中的规定，具有规范性和约束性。

3.2 领域差异

在表达领域方面，GLT可以表达财务与非财务的领域信息，包括业务信息、主文件信息、税务信息、以及任何可以度量或者统计的信息。而DIAS表达的是会计核算的数据信息，包括公共档案信息，总账信息，应收应付信息，固定资产信息，以及员工薪酬信息。

总的来说，GLT表达的领域要比“会计接口国标”要广。这也体现在匹配结果上：GLT中有多个模块完全没有得到匹配，而“核心模块”、“高级商业概念模块”、“多币种模块”中同样有相当比例的元素并未得到匹配。

3.3 结构差异

GLT以框架的形式进行组织，主要包括三大部分，分别是文件信息、实体信息、分录信息，再各自进行展开。这使得元素之间存在深层次的嵌套关系（最深的可以达到8层），元素之间会有较紧密的关联。DIAS则是以表格的形式进行组织，共有5大类45小类表格。每一类表格下面再定义具体的元素，层次结构比较简单，都只有一级。

结构差异使得元素的粒度不同。GLT定义了一个通用的框架结构，任何形式的内容都可以共用这个框架，具有普适性。DIAS的元素定义具有中国会计核算软件的特色：以总账、报表为信息起点，再向应收应付、固定资产、员工薪酬等方面延伸。尽管GLT也能够涵盖这些方面的信息，但在元素定义上并不像DIAS那样具有针对性。因此在匹配过程中，DIAS中有一定程度的元素未能精确的匹配GLT中的元素，使得DIAS到GLT的数据转换会造成一定程度的信息损失。

4 结 语

XBRL财务报告在我国已全面实施，GLT与XBRL财务报告同属于XBRL技术，因此选择GLT作为企业账簿信息标准具有先天的优势，可以与XBRL财务报告实现无缝对接，然而借鉴国际标准的同时，还要思考标准本身在本土的适应性。为此本文提出两点建议。

4.1 走国际合作的道路

由于DIAS与GLT的差异，仅在GLT的基础上增加中国模块并不符合中国账簿信息特点，也就不能满足中国企业的实际披露需要。为此，应当组织会计业内精通会计理论和会计实务的专家来分析和总结中国的账簿特点，以此来考虑GLT的本土化问题，并确定相符合的信息披露粒度，能够真正将中国特点融入到GLT标准之中。

同时，XBRL存在一定的技术先进性，并且具有比较丰富的操作经验。因此在标准的互操作问题上，可以由权威部门牵头，积极同XBRL国际组织进行广泛的交流与合作，促进DIAS的国际趋同。为此应明确一个标准制定规划，争取在最短的时间内形成符合中国特点的GLT标准。

4.2 建立支持GLT的企业信息系统

一些企业已加入GLT的研究和应用当中，如中国石油天然气集团公司（中石油）、中国东方航空股份有限公司（东方航空）等，研究的领域涉及到GLT如何和ERP相融合、与企业内部控制相融合等方面。在中国GLT标准制定之后，未来会有更多的企业将企业内部信息应用转向GLT标准。

因此国内的软件商应尽快围绕GLT进行一系列前期的研究和软件开发工作，并建立支持GLT的企业信息系统。在此过程中，可以选取部分单位进行试点工作，这有利于问题的发现和解决，更好提升GLT的中国适应性，从而能够与中国XBRL财务报告一起共同为电子商务信息资源建设服务。

主要参考文献

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