研发费用可加计扣除研发活动判定研究

任 欣

（青岛明伦高创科技服务有限公司，山东 青岛266107）

1 引言

研发费用加计扣除政策是落实国家创新驱动发展战略、促进产业升级的重要举措，也是推动企业技术创新的重要税收优惠措施之一。2015年以来，政府有关部门对企业研发费用加计扣除政策进行了多次调整，对企业可加计扣除研发活动管理也提出了相应的要求。但是，企业在开展研发费用加计扣除时，对如何判定研发活动是否可以纳入税收优惠政策范围尚无具体标准可查，仅能参照相关的通知要求，税务部门也仅是对企业开展研发费用加计扣除的研发活动有异议时才提请政府科技主管部门进行研发活动适用性鉴定。因此，有必要对企业开展研发活动进行规范和引导，对争取纳入税收优惠政策的研发活动出台基本的判定标准。实际中，研发活动是以研发项目的形式存在，而税收优惠政策又对可享受政策的研发项目进行了限定。本文将在结合实际工作基础上，对企业可加计扣除研发项目的判定进行研究，提出可加计扣除研发活动的判定建议。

2 企业主体法律地位适用性判定

《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称“119号文件”）中“五、管理事项及征管要求”第一款指出“本通知适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业”，即享受研发费用加计扣除的企业必须是会计核算健全、实行查账征收的居民企业［1］。

2.1 判定会计核算健全的基本标准

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》所称会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算［2］。依据《会计法》、《会计基础工作规范》、《内部会计控制规范》、《公司法》和《税收征管法》等相关法律规定，会计核算健全的标准主要包括：配备专业的、有资质的财务会计人员（即：有人）；按照国家统一的会计制度要求如实设立登记总账、明细账、日记账以及其他辅助性账簿（即：有账）；建有相对完善的企业会计内控制度（即：有制度）。此外，委托外部记账代理公司应符合上述会计核算健全的标准，因为财政部门对成立记账代理公司有专门的要求，且成立的记账代理公司需要在财政部门进行备案。

2.2 查账征收

查账征收是指由纳税人依据账簿记载，先自行计算缴纳，事后经税务机关查账核实，如有不符时，可多退少补的税收征收方式。它适用于账簿、凭证、财务核算制度比较健全，能够据以如实核算，反映生产经营成果，正确计算应纳税款的纳税人。

与此相对应的就是核定征收，是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式。由此可见，以核定征收方式缴纳企业所得税的企业，无法准确归集研发费用，因此不能享受研发费用加计扣除优惠政策。

2.3 居民企业

《中华人民共和国所得税法》中所称的居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立、或者实际管理机构在中国境内的企业。基于上述定义，如果实际管理机构在境内，那么就属于居民企业；实际管理机构不在境内，有分支机构，或者未设立分支机构但有境内来源的企业，属于非居民企业。因此，在判定企业研发项目是否适应税前加计扣除政策时，应首先应判定企业主体法律地位是否属于适合研发费用加计扣除政策的主体。

3 企业所属行业适用性判定

119号文件中“四、不适用税前加计扣除政策的行业”列举了不适用研发费用加计扣除政策的行业负面清单：烟草制造业；住宿和餐饮业；批发和零售业；房地产业；租赁和商务服务业；娱乐业；财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB／4754—2011）》为准，并随之更新［1］。

《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）（以下简称“97号公告”）对不适用加计扣除政策行业的判定做了解释：119号文中所述不适用税前加计扣除政策的行业，其业务为主营业务，且其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业［3］。判定方法为：企业“主营业务收入／（收入总额－不征税收入－投资收益）＞50%”的主营业务归属行业。

因此，在判定一家企业是否适用研发费用加计扣除政策时，必须考察其研发费用发生年度的年度财务报表，核算其主营业务收入与收入总额扣减不征税收入、投资收益后的比值，主营业务收入比值大于50%，就属于某个行业，如果小于50%则不属于某个行业，以此判定企业所属行业是否属于不应享受研发费用加计扣除政策的行业负面清单，如在负面清单之内，则不能享受研发费用加计扣除政策。

4 研发活动适用性判定

119号文中对适用税前加计扣除政策的研发活动进行了定义：它是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。与废止的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》相比，119号文以负面清单的形式对不适用研发费用加计扣除政策的活动清单进行了列示。不适用税前加计扣除政策的活动负面清单也是实际工作常见的，但是在负面清单的解释上还缺乏规范的文本，本文仅就笔者遇到过的问题进行梳理、总结，并提出判定方法供同行参考。

4.1 企业产品或服务的常规性升级

一般意义上的常规性升级，是指产品（服务）没有重大的改变。以软件产品为例，从版本2.0升级为2.1、2.2，或从2.1升级为2.11、2.12等，软件功能没有发生较大变化，仅是常规性升级。若是从版本2.0升级为3.0，软件功能发生了较大改变，则不能算作常规性升级，可以认可为新的研发项目。

4.2 企业对某项科研成果的直接应用

某项科研成果的直接应用，一般是指现有科研成果的推广。在这个解释中容易引起从业人员的困惑：如一项专利技术的应用，在实际中还需要不断的小试、中试，这正是研发活动概念中研究、开放两个不同阶段划分的问题。小试、中试是研究活动的开发阶段，其产生的相关费用是可以按照税法的相关要求进行归集并做加计扣除，这不是科研成果的直接应用。但是，已工业化技术（产品）的引进，则是科技成果的直接应用，其费用不能进行加计扣除。

4.3 企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动

商品化是指企业研发的产品（技术）可以进入生产环节，其前提是已完成了研发的开放阶段，具备了销售的条件。但是，对于某些定制的产品，如大型的仪器、设备，在客户现场安装后还需要进行不断的调试，进行适应性的改进，这就是为客户提供的技术支持活动。这些技术支持活动都是在产品（技术）研制成功后进行的，已脱离了研发项目的范畴，因此不能纳入研发活动的范畴，其产生的费用更不能进行加计扣除。

4.4 对现存产品 服务 技术 材料或工艺流程进行的重复或简单改变

现存产品、服务、技术、材料或工艺的重复或简单改变，其属性并没有发生实质性变化，产品、服务、技术、材料或工艺的创造性不明显，尚不能归入可加计扣除的研发活动。企业日常工作中开展的小规模改革均属于此类，可以列为产品的适应性改进，由此发生的费用均不能列入可加计扣除研发费用。

4.5 市场调查研究 效率调查或管理研究

企业管理中的市场调查研究、效率调查或管理研究为一般性管理工作，不是某个研发项目中具体工作，而可加计扣除的研发费用是以研发项目为费用核算的对象，所以，其发生的费用只能列为一般性管理费用。

4.6 作为工业和服务流程环节或常规的质量控制 测试分析 维修维护

119号文所说的“研发活动”为“创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动”，而“工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护”活动，没有创造性的运用科学技术、没有实质性的改进技术（产品、工艺），因此不能列入可加计扣除研发活动范畴，不能享受研发费用加计扣除政策。

4.7 社会科学 艺术或人文学方面的研究

119号文明确将人文、社会科学活动排除在外，仅限于企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动，即只适用于自然科学研究活动。

除了上述研发项目的判别方式外，还可以借鉴高新技术企业认定中研发活动的判别方式进行判断［4］：行业标准判断法。此方法的核心是有关部门或行业组织建立了测定“新知识”、“创造性运用科学技术新知识”或“具有实质性改进的技术、产品（服务）、工艺”的标准，判定时按照标准进行判定即可；专家判断法。如果企业所属行业没有相关的研发活动判定标准，则可以通过行业专家来判断，由行业专家对企业获得的新知识、创造性运用新知识以及实质性的改进现有技术（产品）的创新成果进行判别，判断其是否对所属行业有推动作用；目标或结果判定法。在行业标准判断法和专家判断法都不易判断时，则需要考察企业研发活动的目的、投入以及产出。该产出是指中间成果或最终成果（如获得的知识产权），失败的研发项目也是取得了有益的成果（证明某项活动不可行）。

5 研发项目立项合规性

119号文中“三、会计核算与管理”部分对企业研发费用的会计核算作了具体的要求，要求企业按照国家财务制度要求对研发支出进行会计处理，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，对研发项目发生的研发费用进行准确归集；企业在一个纳税年度开展多项研发活动的，应按不同研发项目分别归集。此外，在119号文中要求的留存备查材料清单包括的研发项目立项材料条款有：自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同［5］。

由此可见，税前扣除的研发活动要以研发项目为核心进行管理，而且必须进行研发项目的立项管理。所以，企业要开展研发费用加计扣除工作，需对研发项目规范化管理，立项、实施、结项各环节按照项目管理要求做好项目档案管理，这是应对税务核查最为有效的方式。

留存备查材料中涉及研发项目判定部分的主要是项目立项材料。不同立项方式的研发项目其立项文件略有差别，但立项文件的核心内容基本一致，都是对研发内容进行可行性研究，并由相关立项管理部门出具批复意见。

5.1 企业研发项目的立项方式及立项文件

企业的研发项目一般有以下三种来源：客户需求、市场调研、政府下达。针对不同类型的研发需求，产生相应的立项方式：委托合同立项。企业根据客户提出的需求，双方协商，签订相应的委托合同，其目标是实现客户的技术需求。该类研发项目立项的表现形式是双方签订的委托合同；企业自主立项。企业通过研发部门或营销部门的市场调研而提出的研发需求，或根据企业战略发展规划确立的研发需求。该类研发项目的立项表现形式是总经理办公会或董事会出具的立项申请批复文件；政府下达立项。向政府有关部门争取到的竞争性或非竞争性立项项目，其立项表现形式是与政府有关部门签署的研发项目任务书。

作为研发费用加计扣除基础的研发项目，体现的是企业法人主体享受税收优惠的诉求。所以，该诉求承载的主体—研发项目必须体现其法人的主动诉求，这一诉求的表现形式就是企业法人主体的立项文件，体现的是企业法人的意愿。委托合同由企业法人盖章、法定代表人的签字体现；企业自主立项文件由总经理办公会或董事会出具的立项申请批复文件体现；政府下达立项由企业法人盖章、法定代表人签字的研发项目任务书体现。总之，企业申请的研发费用可加计扣除的研发项目必须有立项文件。

5.2 税务核查中研发项目立项文件必备的支撑材料

任何一项研发项目立项文件必须包含基本的支撑材料，这也是企业研发费用加计扣除中很多企业研发活动管理中存在的薄弱环节。以企业自主立项为例，立项之前必定由企业研发部门或其他相关部门提出研发项目立项申请书，然后由相关的主管领导对该立项申请书组织评审，出具相关的评审决议，立项申请书、评审记录及评审决议根据企业分级授权管理制度分别提交总经理办公会或董事会（或类似权利机构）进行审批，出具立项申请批准文件。

研发项目立项申请书作为研发项目立项环节核心材料之一，需要包含以下内容：立项依据。包括目前国内外研究现状、研究水平和发展趋势，本研究的目的和意义，项目预期达到的技术水平和市场前景；研究内容和目标。研究的主要内容及关键技术、创新点、主要技术指标或经济指标；研究的方法及技术路线；现有研究基础；研发人员名单；研发工作计划安排；研发经费预算。

企业在开展研发项目过程中，必须注意：研发项目立项申请书批复后，企业组织的研发项目组应以此为基础开展研发工作，当项目延期、研发内容发生变更、预算改变超过10%、研发人员调整时需要提出项目变更申请并经项目批准立项部门批准同意方可继续开展项目研发工作。

6 结语

在判定企业拟享受研发费用加计扣除政策的研发活动时，首先应对企业法人主体的合规性进行判定，在企业为居民企业，且会计核算健全、实行查账征收的前提下，核查企业所属行业是否属于不享受研发费用加计扣除行业的负面清单；其次，企业在开展研发项目时，建议按照标准的研发项目管理流程进行，对研发项目的立项及实施进行规范化的管理，做到有据可查。此外，企业的研发费用加计扣除，涉及到企业多个部门，单纯地依靠研发项目组或者是研发管理部门，难以实现企业的研发战略，更难以实现研发费用的准确归集，这就需要企业的管理层要高度重视研发项目的管理，建立公司层的规章制度和工作规范，调整研发、人事、财务等不同部门之间的关系，以此促进企业研发战略的推进。