标准成本法在恒隆公司的应用案例

●姚传新

一、背景描述

（一）标准成本制度在国内外的应用现状

标准成本制度在国外企业中应用较为普遍。美国是标准成本制度最早产生的国家，也是坚持和发展标准成本制度最好的国家之一。对于标准成本法的应用，首先制定“标准成本”，然后将“标准成本”分配至各责任单位，再对实际发生的成本与标准成本的“差额”进行分析，最后找出“差额”原因并提出改善措施，重点在于“差额”管理。

在美国，对标准成本差异的处理方法主要有以下三种：

一是逐月分配法。即每月月末将当月的各种成本差异按比例在销售成本、产成品和在产品三者之间进行分配，计算出产品的实际成本和损益。

二是即期处理法。即每月月末将各种成本差异按月全部直接转入销售成本或损益类账户。

三是累计结转法。即对各种成本差异在每月月末并不进行账务处理，而是累计在成本差异账户中，到年末再将累计的成本差异总和采用逐月分配法或即期处理法进行一次性结转。

上述三种方法，美、日等西方国家多数企业倾向于将成本差异转入销售成本。

日本也是标准成本制度应用较早的国家之一，迄今为止在其制造类企业中的应用已较为普遍和深入，创新程度也较高。尽管日本没有颁布全国通行的标准成本制度，但日本大藏省企业会计审定会所制定的 《成本计算标准》（1962年11月8日公布），对标准成本的应用仍然作了许多规定，其主要内容有：①规定了成本差异的会计处理方法，将数量差异、作业时间差异、能量效率差异等异常状态下的差异，作为非成本项目处理。②材料采购差异，应在材料出库额和期末库存额二者之间进行分配。③其他成本差异，原则上计入当期销售成本。④因预计价格不准而导致的差异较大时，直接材料差异、直接人工差异、制造费用差异，在当年度的销售成本和期末存货之间进行分配。

中国的标准成本制度是上世纪70年代从国外引入，在北京、上海、广东等一些发达地区率先开始使用，初期对概念和理论介绍得多，实际应用得少，国家也没有统一规范的标准成本制度。之后随着国内电算化的普及，以及各种ERP系统的应用，促进了标准成本制度在中国企业的应用。目前在外资企业和少数大中型国有企业运用得较为普遍，其中也不乏成功运用的案例。但从整体上看，在其他各类企业应用的普遍程度和水平还不是很高，更多的仅仅是将标准成本作为一种成本核算的方法在使用，标准成本核算演变成为数字间的转换游戏，将标准成本加上标准成本差异，还原为实际成本，来符合会计准则的要求，实现了核算工作的快捷，但丢掉了传统标准成本的灵魂部分——差异的分析与控制。从这一点上来说，完善我国的标准成本体系还有很长一段路要走，需要我们大胆实践。

（二）企业基本情况

近年来，市场竞争呈现出新的特征：各整车厂对于同一款车型，一般均导入多家供应商参与开发，通过招投标方式确定零部件价格；将过去粗放式的价格审核，调整为对供应商现场工序成本审核，不断地从干毛巾中拧水；购销合同从过去的“年度”合同演变为“半年度”合同，每半年进行一次核价议价；各零部件厂家之间的竞争愈演愈烈，为了抢夺供货份额不惜价格大战，价格呈现逐年下降趋势。

在激烈的市场竞争形势下，积极推行低成本战略，努力获取成本领先优势，已经成为业界普遍的共识和不二的选择。恒隆公司是一家专业从事汽车动力转向系统研发、生产和销售的高新技术企业，其主导产品齿轮齿条式动力转向器覆盖轿车、轻型车、微型车等各类车型。该公司拥有国内一流的转向器专业生产线、专业检测设备和产品研发实力，主要与东风汽车集团、上汽集团、保定长城、吉利集团、华晨金杯、比亚迪、长安、奇瑞等国内数十家汽车集团和整车厂配套，并出口到北美和欧亚。2007年以前，该公司还一直采用实际成本法分步骤、分品种核算产品成本，制造费用按车间归集之后，按人工工时分摊至各规格产品。由于不同规格的物料品种繁多，核算工作量十分繁杂，每月的结账期相对较长，管理上基本不能从财务系统适时获取数据，财务功能更多体现在事后的会计核算上。

恒隆公司全面贯彻TS16949质量管理体系和顾客满意、持续改进的质量方针，建立了完备的组织架构，公司成立有1个相对独立的事业部、9个职能和业务管理部门，具体包括液压转向器(HPS)事业部、财务管理部、产品技术部、生产管理部、总经理办公室、采购管理部、项目管理部、物流管理部、质量管理部、市场营销部等。其中，生产管理部下辖5个生产单元和1个支持部门，包括：电动转向器（EPS）零件加工车间、电动转向器（EPS）装配车间、齿轮齿条壳体（油缸）车间、拉杆车间（机加、装配）、机械转向器（MSG）装配车间、安全精益设备管理部等。液压转向器事业部下设产品技术分部、综合办公室、生产计划部以及质量管理分部，来管理3个生产单元：阀零件加工车间、阀装配车间、动力液压转向器（HPS）装配车间。

（三）恒隆公司管理现状及建立和实施标准成本制度的动因

恒隆公司当时的成本管理状况已经不能适应企业发展的需要，突出表现在：

其一，产品成本的准确度越来越不适应企业内部管理和报价工作的需要。该公司产品的成本结构大致为：材料成本占70%，人工成本占12%，制造费用占18%，由于市场竞争加剧导致利润空间大幅压缩之后，间接制造费用及其归集和分摊的模式对产品成本的影响，已经从过去厚利时代的次要因素，演变成了当今薄利时代的主要因素，在新的制造环境下，高新技术的广泛应用，以及机器人和电脑辅助生产系统的应用，减轻甚至取代了人工劳动，人工成本的比重从过去传统方式下的20%左右降到了现在的12%。制造费用增加并呈现多样化，特别是在自动生产线和传统半自动和手工生产线并存的特定条件下，其分摊标准如果只用人工小时，已难以准确反映各种产品的真实成本，迫切需要调整为按生产线或成本中心归集费用，然后按受益对象和成本动因进行定向分配。

其二，管理需要适时获取成本信息和其他会计信息。存货在各环节的成本信息，在传统实际制造成本法下只能在月份终了之后，按照全月移动加权平均法计算产生，平时看不到适时的成本数据。而对于具有明确产品结构的制造类型的批量生产企业，是适宜上ERP系统并实施标准成本核算与管理的。

因此，恒隆公司痛下决心彻底摒弃了传统的成本核算模式，在全面实施ERP系统的基础上，推行标准成本制度，实现制造成本法、标准成本法和作业成本法的复合应用。新系统从将资源费用归集到成本中心开始，通过成本追踪，实现资源耗费向成本中心（或作业）的初次归集分配，并在此基础上按照成本动因实现向产品对象的最终分配。

二、恒隆公司标准成本制度的建立

（一）标准成本的内涵

标准成本依据生产技术和经营管理水平不同分为两类：理想标准成本和正常标准成本。理想标准成本是指在最优的生产条件下，利用现有的规模和设备能够达到的最低成本，这种标准假定效率最高，可能投入的价格最低，取得的材料质量最好，以及生产过程中不会由于机器停工或停电导致生产中断，是一个完美无缺的目标，实际很难达到而极少被采用。正常标准成本是假定生产过程中的效率同正常经营状况下的效率一样，根据一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出来的标准成本。在制定这种标准成本时，把生产经营活动中难以避免的损耗和偶发的低效率因素也计算在内，使之切合实际情况，只要员工尽最大努力即能达成的控制标准。恒隆公司同大多数采用标准成本核算的企业一样采用正常标准成本。

（二）标准成本的制定

制造业标准成本一般由标准物料成本、标准人工成本、标准附加成本、标准间接成本和标准转包成本等组成。恒隆公司如同已经实施ERP系统的其他企业一样，由系统“代劳”生成标准成本。系统产生标准成本的基本程序：第一，定义所有物料（Item or Material），包括原材料、在产品、半成品、产成品等；第二，定义物料清单（BOM，Bill of Material），根据公司的产品设计图纸和生产工艺资料编制；第三，定义工艺路线（Routing），选择加工方法，确定加工顺序，划分加工工序；第四，输入物料的标准成本，指定成本要素和成本子要素。成本要素是物料的成本分类，成本子要素是成本要素的细分，可以为每个成本要素定义任意数目的成本子要素，如可以将物料管理费细分如下几个子要素：采购费、运费、税款或物料处理费等；第五，成本卷积，系统根据物料清单的层次和工艺路线来得到制造件的标准成本，即系统首先统计物料清单中最低一层的各部件成本，然后统计上一层的成本，上一层的成本为下层成本加上本层的各项费用，在统计各层成本时系统将统计物料成本和制造费用。成本卷积的结果可得到产品的各个成本要素、子要素的费用。

三、标准成本核算的应用

恒隆公司为了配合标准成本核算，首先将企业生产部门划分为成本中心，然后分直接物料、直接人工、附加成本、间接成本、转包成本等项目进行核算，最后归集标准成本并进行差异分配。

（一）成本中心（Cost Centre）

成本中心是企业实行标准成本核算的基础，它分为标准成本中心和费用中心两类。标准成本中心以产品品种或工序为基础进行划分，根据企业管理的需要，它既可以定义在每一个具体的品种或工序上，也可以定义在产品类或工序组（生产线）上。费用中心一般按照行管、研发、采购、生产、销售等各职能部门划分。成本中心的划分需满足两个条件：识别产品成本结构中定义的直接成本和间接成本；为达到控制目的，与企业的组织结构相一致。

无论是成本中心还是费用中心，按其与生产的关系可分为生产成本中心和非生产成本中心。生产成本中心进一步区分为直接生产成本中心和间接生产成本中心，直接生产成本中心被用于归集要么是直接成本，要么是从间接生产成本中心分配过来的其他成本，它们是财务报告和进行控制的基础；间接生产成本中心是那些被用来归集所有与生产供给支持有关的成本，这些成本基于报告和控制的目的会被分配到直接生产成本中心。

恒隆公司建立的成本中心如表1所示，包括直接生产类、间接生产类、产品类、费用类等。生产类的成本中心起到归集生产费用的作用，以EPS零件加工车间为例，该车间由壳体线、清洗线、上轴线、蜗杆线、涡轮线和柱管线6条生产线组成，成本中心按生产线设置之后，费用凡能够直接归属到2011－2016这6个成本中心的即为直接生产成本，否则费用首先归集到2010间接生产成本中心，然后再分配至直接成本中心，详见表1。

（二）直接物料（Direct Materials）

直接物料成本是直接用于产品生产的物料成本，按构成产品实体的母子结构，它必须包括所有会成为特定母件的一部分或可以准予这样认定的物料的采购成本，通常被包括在母件的物料清单（BOM）中，并且基于计划和记录目的将其列入存货项目，其主要分类包括：原材料、辅助材料、包装材料、外购件等。

直接物料的采购成本在到岸成本的基础上被定义为：开具发票的购买价格，加上进货运费、进境关税、其他无法抵扣的税费或保险费，减去有明确合同协议退还的返利、折扣、供应商奖金等。

直接物料会计核算的基本内容有：采购订单接收的物料按照标准成本计入存货项目，通过建立无票应付估价科目来记录相应的金额。物料领用应按照标准成本以生产订单上的数量为基础从存货科目转入在产品科目，其数量会随着实际完工入库而冲销和改变。所有其他交易如盘点调整、退回给供应商、库存报废等，均按标准成本记录。

直接物料差异包括采购入库过程产生的差异和物料使用过程中产生的差异。采购差异主要包括采购价格差异（PPV）、AP量差、AP率差等，其计算公式为：

表1 恒隆公司成本中心

当发票数量与接收数量没有差异时，上述AP量差与AP率差之和即为发票价格差异（IPV），它所反映的是采购订单价格与接收采购订单时支付的发票价格之间的差额。发票审批之后，应付款管理系统会自动将发票价格差异记入发票价格差异账户。

图1 采购差异

物料使用差异主要包括物料使用数量差异、物料使用效率差异等，在计入任务的总成本与按标准费率从任务中冲减的总成本不相等时，便会导致用量差异和效率差异。其计算公式为：

物料使用数量差异 =（实际使用数量–工单标准数量）×工单标准成本

物料使用效率差异 =实际使用数量×（标准成本–工单标准成本）

图2 物料使用差异

（三）直接人工（Direct Labour）

直接人工成本是指直接从事将原材料加工成中间产品或最终成品的人员的所有成本，包括：直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴、补贴和职工福利费等。标准直接人工成本综合使用如下的工艺流程和工作中心信息进行计算：①标准工时，将按照生产单位产品的标准工时，以每个工作中心通过的大量合格产品的平均产出率为基础计量。②标准计时工资，每个工作中心都坚持以一个标准工时工资计量，且该工资标准以计划的可生产时间为基础并包括所有上述成本元素，它将考虑到因旷工、培训、假期等的非生产时间。

直接人工成本会计的基本内容有：收到工资薪金汇总表时，记入到资产负债表工资薪金扣除控制账户的借方，相应的贷方记入到资产负债表的应付职工薪酬账户中。完工回报的直接生产人工总成本使用特定的标准工资计入到在制品账户的借方，贷方记入到资产负债表工资薪金扣除控制账户中，金额以标准计时工资为基础按照实际用在每项生产订单上的工时计算。直接人工差异的最低要求是在车间的水平上汇报总差异数，上述扣除控制账户中的余额，在每月结束时会被结转到资产负债表中的产成品直接人工差异科目。

直接人工差异包括人工使用数量差异、人工费率差异和方法改变差异等，其计算公式为：

人工使用数量差异 =（实际工时–工单标准工时）×工单人工费率

人工费率差异=实际工时×（实际工资率–工作中心人工费率）

方法改变差异=实际工时×（工作中心人工费率–工单人工费率）

图3 人工差异

（四）委托加工（Sub-Contract Operations）

委托加工指任何第三方厂商协作加工，作为持续的合约或是对短期产量提升提供的一次性支持，它关系到原材料或中间在产品项目加工成为最终产成品的过程，它区别于从第三方厂商购买完工产品。委托加工的标准成本通常以使用生产每单位产品的合同价格进行计算。

委托加工成本会计的主要内容包括：某一生产数量的委托加工成本按照委托加工合同以标准成本的金额计入到存货科目的借方和无票应付款的贷方。发生的实际成本在收到第三方厂商的采购发票时发生，该成本记入到无票应付款的借方和应付账款之第三方厂商的贷方。

委托加工成本差异的产生，包括委托加工费率差异（由于实际发票结算价格和用于计算标准成本的预期价格之间的差异）和委托加工数量差异（工序已处理数量和实际收货数量之间的差异）。

图4 委托加工差异

（五）附加成本（Additional cost）

附件成本一般包括设备附加成本和人工附加费用，按特定费率和加工工时计算。设备附加费率是指基于工作中心设备加工时间和准备时间的每小时附加费率，人工附加费率是指基于工作中心准备时间和加工时间的每小时人工附加费率。

标准附加成本=标准设备附加成本+工时附加费用

标准设备附加成本=（准备时间/订单数量×每道工序占用设备的时间+加工时间）×工作中心设备附加费率

附加成本本质上也是间接成本，一些公司在设置成本项目时，为简化核算将附加成本和间接成本合并为一项“间接成本”处理。

图5 附加成本差异

（六）间接成本（Indirect Cost）

间接成本是那些不包括在直接物料、直接人工、委托加工或附加成本中的其他成本，这些成本在上述定义的间接生产成本中心中作为间接费用发生。在部分或所有的这些范围中支出的主要项目包括：生产管理人员薪酬、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、季节性和修理期间停工损失等。

间接成本会计的基本原则包括：特定数量的间接总成本以标准单位成本和合适变量如机器工时为基础计价计入在产品的借方，贷方计入损益表中一个适宜的过渡账户。发生的实际成本最初产生于采购发票和工资计算表等，这些成本将被计入上述特定过渡账户的借方和资产负债表相关账户的贷方，由此过渡账户汇集产生的差异将会在月末结转到间接生产总成本之中。

（七）标准成本及其差异分配 （Standard cost&Difference allocation）

运用标准成本法衡量存货和库存商品交易，在相关的成本不能被直接追溯到某类产品时，就需要通过前述的成本中心最低水平来进行分配。由此，需要使用作业成本法来衡量成本并且定义一系列关键动因作为分配标准。

期末会计处理很重要的一项工作就是对差异进行分配计算和处理。实际应用中到底采用即期处理法还是逐月摊销法，取决于各个企业标准成本制定的水平、行业特点、差异大小、业务规模和差异的重要性水平，不能一概而论。基于标准成本就是真正的实际成本的前提条件的即期处理法，往往因标准成本制定不准确而导致差异较大，使进入损益的成本扭曲失真而被慎用，将当月的差异按比例在当期已售产品、产成品、在产品之间进行合理分配的逐月分配法，成为恒隆公司一般的差异处理方法。

更一般地说，原材料采购事务产生两类差异：采购差异和标准成本变更差异，这些差异按照物料（item）或物料类进行归集，期初差异和期间差异之和即为当期可供分配的原材料差异，根据原材料期间使用量和期末结存量的数量比例，即可得出进入产品中由完工产品或在产品负担的原材料差异。

同样的分配程序适合于部件和在产品差异的分配，只是当在产品数量较少或比较稳定时，由期末在产品分担的差异可按定额差异计算 （库存定额×定额差异率），以减少工作量，通过差异科目归集的期初差异和期间差异之和，减去上述定额差异后即为可供分配的在产品差异。

制造过程中产生的差异，全部作为待分配差异参与产成品差异的最终分配。恒隆公司各类差异的归集和分配如图6所示。

图6 差异分配程序

四、推行标准成本制度取得的成效

恒隆公司施行标准成本制度已经走过了8个年头，经过不断调整日臻成熟。采用标准成本制度显著地提高了核算工作效率，公司零部件物料品种成千上万，过去采用实际成本法核算结账周期需要十天，现在采用标准成本法核算，结账周期缩短一半仅需5天即可完成月结，将会计人员从繁重的核算事务中解放出来，能够有更多的时间从事价值链上的财务管理。

更显著的改善在于，标准成本制度的推行，把事后会计核算系统改造成了适时系统，会计信息的时效性得到极大加强，公司管理依赖于会计系统信息，会计人员广泛参与到与价值链活动相关的全过程和价值增值活动之中，彻底改变了会计人员传统的“账房先生”形象。

同时，标准成本法的应用使产品成本更加准确。由于费用按成本中心进行归集，并按成本动因定向分配至特定的产品，产品成本比以前更加精准，某些过去认为严重亏损的产品今天来看都有边际贡献，比如，原转向器、管柱、油管的成本核算，制造费用（刀具消耗、水电费、折旧费），以传统成本法按产品工时比例分摊，部分产品核算结果为亏损，如表2所示。

表2 以传统成本法按产品工时比例分摊

按照传统成本核算方法，对制造费用按工时标准进行分配，成本核算结果如表3所示。

表3 以传统成本法对制造费用按工时标准进行分配

通过标准成本法对转向器、管柱、油管的分产品类别按生产线、人员、机器设备、刀具油辅料消耗重新核算工作中心费率、人工费率、制造附加费率后的结果，见表4、表 5。

表4 以标准成本法核算结果

表5 以标准成本法计算分配结果

上述计算结果表明，在传统成本计算法下转向器的单位成本为381.32元/台，而标准成本计算法下转向器的单位成本为393.70元/台，每台单位成本上升了12.58元，上升的幅度为3.30%；管柱在传统成本计算法下的单位成本为152.24元/台，而标准成本计算法下管柱的单位成本为146.04元/台，每台单位成本下降了6.21元，下降的幅度为4.08%；油管在传统成本计算法下的单位成本为30.25元/台，而标准成本计算法下油管的单位成本为25.65元/台，每台单位成本下降了4.6元，下降的幅度为15.21%。从中可以看出，在传统成本计算方法下，管柱、油管的成本被高估，转向器的成本被低估。

采取标准成本计算方法，由于按照成本动因来分配间接费用，成本计算的过程与成本实际耗费的过程基本一致，提高了成本计算的准确性及成本核算的效率，有效地支持了产品定价决策。

同时，通过对差异的分析与控制，显著提高了成本管理水平。对外购件价差进行分析，发现采购部业务员将订单价格或发票价格输错，要求及时予以更正，有效防止了人为差错或舞弊行为的发生，并制定后期防范措施；对人工差异进行分析，制定出各生产单元的单位产出，合理配置车间人员，减少因产量变化影响的人工成本波动；对制造费用差异进行分析，找出各类消耗差异原因，制定单位消耗目标，各生产单元提出改进方案，最终按计划达成目标；公司2015年起开始推行目标成本管控，将标准成本和目标成本结合使用，在售价不断降低的形势下，各类产品毛利率仍维持前期水平不变，实行标准成本制度功不可没。

五、经验总结

恒隆公司推行标准成本法，确实遇到了一些挑战：随着竞争的加剧，适时生产方法和弹性制造系统的引入，持续工序改进的目标以及对产品质量的强调，正剧烈地改变着当前制造环境，传统标准成本计算法的缺陷开始有所显现。比如：标准成本计算累计的差异太集中，时常数据量太大，结果出得太晚，以至于标准成本法提供的成本信息不能充分吸收和加以利用；传统标准成本法过去关注直接人工的成本与效率，而该部分正迅速地成为生产中相对不重要的因素；传统成本差异太笼统，以至于不与具体生产线、生产批别或柔性制造系统（Flexible Manufacture System，FMS）单位联系，差异的笼统性质，使得经理难以确定它们的原因，从而很难确定应对差异负责的人员；成功地运用标准成本法的重要条件之一是具有稳定的工序，然而柔性制造系统的引入减少了这种稳定性。

面对上述挑战和不足，恒隆公司在使用标准成本法时，尽力按照以下方向作出调整和改变，以适应制造环境的变化：其一，降低人工标准和差异的重要性，强化对生产过程更重要投入的差异的关注，比如机器小时、材料、制造费用、产品质量等。其二，增加对材料和间接费用成本的重视，控制材料成本和质量，通过成本动因分析控制间接费用。其三，成本中心的划分更加明细，从生产车间细化到生产线。其四，基础数据的及时维护。其五，不断追求高品质和零缺陷。其六，在新品开发阶段即导入成本评价和实行目标成本管理。■