浅析我国企业合并存在的会计处理问题

卓唯佳

摘 要 合并成为企业扩张的普遍方式，对于企业合并，国际上存在两种会计处理方法——权益结合法和购买法。本文对企业合并的相关理论进行介绍，包括企业合并类型的界定和企业合并的特点及会计处理方法。

关键词 同一控制；非同一控制；企业合并

一、引言

（一）研究背景和意义

随着我国经济的不断发展，企业的规模已经成为了它们激烈竞争的核心所在，而合并也成为了现代企业迅速扩张的普遍方式。在会计行业，当企业发生合并行为时，会计人员怎样对这一交易或事项进行会计处理以及怎样对其合并之后的会计信息进行真实、公允的反映也是众多利益相关者所关心的问题。同样，在企业合并活动中存在的会计问题也是各界人士一直以来关注的焦点。在我国，准则又将合并分为两类：同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。由于企业合并方式不同，其采用的会计方法也不同，因此加强对企业合并的问题研究有利于推动我国的企业更好更快的发展。

二、国内外研究现状

（一）国内研究现状

熊华娟（2007）运用比较分析的方法在购买法和权益结合法之间进行对比，认为在同一控制下的企业合并中我国按照其账面价值进行计量跟我国的经济环境密切相关，我国的基本国情决定了权益结合法在我国的使用。李婷婷（2012）通过对国内和国外的与企业合并相关的会计准则中有关会计处理方法进行比较分析得出结论：虽然当前权益结合法在我国同一控制下企业合并的业务处理中使用较为普遍，且与我国企业发展的特点密切相关，但是随着经济的发展，市场经济制度的不断完善，未来可能会出现更加完美的会计处理方法取代它的使用。贾淑莉（2013）认为在我国企业发展合并方式多数为同一控制方合并的情形之下，采用权益结合法能够对经济业务发展起到一定的促进作用，并且操作较为简单，也可以在一定程度上回避使用公允价值入账带来的潜在风险。

（二）国外研究现状

Holsen（1963）认为购买法和权益结合法适用的合并类型不同，企业的合并其实就是利益团体的结合，合并后的企业最终受控于某个管理层团体，企业在进行会计处理时选择权益结合法比较恰当，较为符合会计处理原则。Catlett和Olson（1968）认为企业合并通过现金、固定资产、无形资产、股权转让等支付方式来完成，采用购买法进行会计处理更加适当。Todd Johnson（1999）提出，权益结合合法的实质是“权益”的联合和延续。在企业合并中，股东间会交换股票，导致合并后整个股东团体的组成情况发生变化，违背了权益结合法的实质，因此企业合并选择购买法进行会计处理更加合理。

（三）文献评述

根据上面的说明我们可以知道，很多国内学者都认为同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计处理比较符合我国企业合并的特点，而国外学者则对权益结合法的使用持不同观点。部分国外学者对权益结合法的使用持反对意见，认为采用购买法较为妥当；另一部分则认为无论是权益结合法还是购买法在企业合并中产生的经济效果是比较相近的，并没有体现出大的差异。本文在他人研究的基础上，进一步分析了企业合并在同一控制和非同一控制下的区别。

三、企业合并的相关理论

（一）企业合并类型的界定及特点

1.同一控制下企业合并的概念及特点

我国企业会计准则把两个或者是两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项定义为企业合并。

根据企业合并类型进行划分，当参与合并的企业双方在合并发生前或发生后都受到同一方或者相同的多方的非暂时性的最终控制时，这样的企业合并就属于同一控制下的企业合并。

为了更好地理解它的概念，可以从以下要点出发：

（1）合并各方受同一方或共同多方的控制，即参与合并的企业都受某一方的最终控制（通常是指受到企业集团母公司的控制）或者根据协议约定，合并企业的经营决策在进行表决时受两个或两个以上投资者的意见影响，且这几者的意见是一致的。

（2）所受的控制是非暂时性的，也就是说参与合并的企业在合并前后受到一方或共同多方的控制的时间较长，至少为1年。

另外，与非同一控制企业合并相比，同一控制下企业合并具有其独有的特点：合并不产生新的资产、以账面价值为计价基础、合并后报告主体存续性不同。

2.非同一控制下企业合并的概念及特点

非同一控制下的企业合并是指参与合并的各个企业在参与合并前后不会受到某个相同一方或者相同的多方的最终控制的企业合并事项。非同一控制下的企业合并在进行会计处理时选择使用购买法，其中作为购买方的企业为了达成合并，需要向对方付出一定的合并成本，同时对所支付的成本需要确认长期股权投资。企业的合并成本不仅包括了企业付出的资产、承担的负债、发行权益性证券的公允价值，还包括了企业为了完成合并事项而发生的各种直接相关的费用。另外，非同一控制下的企业合并在合并过程中涉及的被合并方企业的资产或负债都是采用公允价值进行计量，并非采用账面价值进行计量。

严格意义上来讲，非同一控制下的企业合并比同一控制下的企业合并要更符合企业合并的含义，它是两个独立企业集团的合并，而不是像同一控制下的企业合并一样仅仅是同一个企业集团内部的财产和资源的重新整合分配。

（二）企业合并的会计处理方法

1.权益结合法

（1）权益结合法的概念

權益结合法也被叫做“权益联营法”，这一方法就是把企业之间的合并视为企业之间对股权进行交换从而形成所有者权益的联合，而不是把企业合并当成两个企业之间的资产交易行为，这一点与购买法将企业合并看成购买交易行为的观点存在较大差异。因此，合并之后，各大股东在合并后的新企业中拥有的股权份额基本上不变，并且对合并后的新企业的经营活动共同实施管理决策，共同承担合并后新企业在经营过程中发生的风险和实现的利益，即共担风险、共享利益。endprint

（2）权益结合法的特点

对企业合并进行会计处理时，权益结合法具有以下特点。首先，权益结合法把企业合并看作一种权益联营行为，而不是资产交易行为，参与合并的企业资产和负债都以他们在原企业还未被合并时的账面价值为计价基础。其次，合并不产生商誉，并且企业合并不需要单独确认和分配合并成本。另外，无论合并发生在什么时间，合并后的报告主体都视为在合并当年的的年初就已经存在，被合并方从年初开始所产生的损益对合并后的利润表产生影响。最后，如果参与合并的企业双方在实际业务中所使用的会计方法存在差异，则需要进行追溯调整，并且对合并之前的一系列财务报表进行重新编制。在我国，这一会计处理方法较多在同一控制下的企业合并业务中使用。

2.购买法

（1）购买法的概念

企业合并业务的会计处理方法除了权益结合法之外，还有购买法。购买法，顾名思义，就是把企业合并业务看成是两个或者多个公司公司之间的一种交易行为。为了达成这种交易行为，参与合并的公司之间进行了商讨，同时，作为合并方的公司需要付出相应的成本才能取得被合并方的所有资产、负债。需要注意的是，在该项合并业务中被合并方的资产和负债都是以公允价值为计价基础。除此之外，作为合并一方的企业向对方企业所支付的价款中超过被合并方净资产的公允价值的部分应该确认为此项企业合并业务产生的商誉。

（2）购买法的特点

与权益结合法相比，购买法在会计处理中具有其独有的特点。其一，购买法把企业合并业务看成是一种购买交易行为。其二，购买法是以被合并方资产和负债的公允价值为新的计价基础，而不是按照原账面价值计价，并且在合并过程中需要对合并成本进行确定和分配。其三，企业合并用购买法进行会计处理时会产生新的商誉，有可能是正商誉也有可能是负商誉。另外，用购买法进行会计处理时，合并后企业的当期损益中不包含被合并方当期期初至合并日所实现的损益，合并后的报告主体被视为从合并日起开始存在，合并方也不需要对被合并方的留存收益进行保留。除此之外，购买法在进行会计处理时，即使参与合并的企业的会计政策在合并之前存在差异，也不需要对被合并方之前的会计记录进行调整。在我国，购买法一般在非同一控制下的企业合并业务中使用。

参考文献：

[1]刘晶晶，孙玉芹，巨泽旺.2011：《控股合并合并日会计处理》，《财会通讯》，第10期：P69，P70。

[2]孙慧玲.2015：《浅谈同一控制下企业合并会计处理方法》，《实务与审计》，第4期：P142～144。

[3]徐华新.2017：《对同一控制下企業合并若干会计问题的思考》，《财会月刊》，第19期：P36～38。

[4]周明春，袁延松.2010：《同一控制下形成的长期股权投资会计处理相关问题研究》，《会计研究》，第4期：P21～25。endprint