我国交通公共基础设施确认与计量问题探析

王明锐 周园

【摘 要】论文依据国外会计准则制定和执行中的经验，结合我国交通公共基础设施的实际状况，认为我国交通公共基础设施应根据相关制度规定确认核算主体，以工程预决算价格确定已交付使用但尚未办理竣工决算手续的交通公共基础设施的入账价值，存量交通公共基础设施的入账价值应根据重置成本确定，并计提折旧。

【Abstract】Based on the experience of the formulation and implementation of accounting standards in foreign countries， and combined with the actual situation of the transportation public infrastructure in China， it is believed that the accounting subject should be confirmed according to the relevant regulations of the public transportation， infrastructure in China， and the accounting value of the transportation public infrastructure， which has been delivered for use but have not yet completed the final accounts， should be confirmed according to the budget and final account price of the project. It is also believed that the accounting value of the stock transportation public infrastructure shall be determined according to the replacement cost and depreciation shall be calculated.

【關键词】交通公共基础设施;确认;计量

【Keywords】transportation public infrastructure; confirmation; measurement

【中图分类号】F570                                 【文献标志码】A                                【文章编号】1673-1069（2018）12-0024-03

1 引言

2018年财政部颁布了《政府会计准则——基本准则》和《政府会计准则第5号——公共基础设施》等6项政府会计具体准则，并自2019年1月1日起在行政事业单位全面施行。我国政府会计开始由单向会计核算制度，转变为预算会计和财务会计双向并行的会计制度。我国政府会计制度改革进入到一个新的阶段，然而，新旧制度的衔接仍然存在很多需要研究的问题，尤其对于交通公共基础设施的确认与计量，没有相关财务会计准则提供可借鉴的经验，而且，我国交通公共基础设施规模庞大，金额巨大，仅2016年一年完成公路建设投资17975.81亿元，水运建设投资1417.37 亿元。交通公共基础设施不但在国民经济发展中起着重要作用，同时与人们的生产、生活也密切相关，未来交通公共基础设施建设投入仍将持续扩大。对于规模庞大的交通公共基础设施而言，其能否合理、准确地确认与计量不仅影响到公众对政府会计主体公共受托责任的履行情况的认定，也会影响到随之而来的政府对各级部门业绩考核的改革[1]。因此，各级政府交通运输部门应该如何对交通公共基础设施进行准确、合理的确认与计量，仍值得深入探讨。

2 交通公共基础设施的界定

根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》中给出的公共基础设施的定义，交通公共基础设施应该是指政府会计主体为满足社会公共交通需求而控制的、具有特定用途的、不可移动的有形交通基础设施，主要包括公路、航道、港口等。公路是指在中华人民共和国境内，按照国家规定的公路工程技术标准修建，并经公路主管部门验收认定的城间、城乡间、乡间可供汽车行驶的公共道路[2]，包括高速公路、国道、省道、县道和乡道;航道是指中华人民共和国领域内的江河、湖泊等内陆水域中可以供船舶通航的通道，以及内海、领海中经建设、养护可以供船舶通航的通道[3]，包括航道通航建筑物、整治建筑物及设施;港口，指具有船舶进出、停泊、靠泊，旅客上下，货物装卸、驳运、储存等功能，具有相应的码头设施，由一定范围的水域和陆域组成的区域，包括码头泊位，仓库、堆场，其他港务设施。城市内的道路、桥梁、隧道（属于市政基础设施）、大坝、堤防、水闸、泵站、渠道（属于水利基础设施）等均不属于交通公共基础设施。铁路已进行企业化管理，因此，也不属于交通公共基础设施范畴。

3 国外关于交通公共基础设施的确认与计量

3.1 美国

美国政府在1999年6月颁布了政府会计准则34号，对公共基础设施的确认和计量进行了规定，其中包括道路、桥梁等交通公共基础设施。34号准则规定，对于准则实施后新增的交通公共基础设施采用未来适用法，即以实际取得时的成本作为交通公共基础设施入账的成本;在准则实施前即已存在的交通公共基础设施采用追溯调整法，即根据取得时的相关凭据作为其入账的基础。由于很多存量交通公共基础设施没有保留相关的详细资料，成为34号准则中的难点问题。为此，美国政府根据重要性原则采取了相对延缓的政策，规定1000万到 1亿美元之间的存量交通公共基础设施予以4年的延缓期，对于金额在1000万以下的存量交通公共基础设施，如果无法获取历史成本资料，各政府会计主体可以合理地估计其入账成本。在折旧方法上，将交通公共基础设施分为使用寿命有限的和使用寿命无限的两类，使用寿命有限的，需要计提折旧;使用寿命无限的，如土地及其权利，不需计提折旧。

3.2 英国

英国的交通公共基础设施主要是指道路。在英国桥梁、港口等交通设施私有化，不属于政府会计主体核算范围。英国政府规定，交通公共基础设施不计提折旧，道路维护支出均直接计入费用，但为真实反映交通公共基础设施的价值，各级政府至少每五年要对道路网络进行一次全面估值，并按重置成本重新计价，调整资产的账面价值，差额计入当期费用。

3.3 澳大利亚

澳大利亚在《政府部门的财务报告》AAS29中，要求对交通公共基础设施采用历史成本和净现值计量，其范围包括道路、桥梁、隧道以及共用设施类资产等。对存量交通公共基础设施推荐使用历史成本和净现值，并规定各级政府会计主体需要对交通公共基础设施计提折旧，为准确反映交通公共基础设施的实际价值，每5年为周期进行重估，对账面价值进行调整。

从国外政府会计准则的相关规定中可以看出，存量交通公共基础设施的计量均是各国政府会计准则中的难点问题。美国采取相对宽松的政策，依据重要性原则对交通公共基础设施进行确认，对于金额较大、无法准确取得历史成本数据的存量交通基础设施暂缓确认。而澳大利亚采取了较为谨慎的做法，对于无法准确取得历史成本数据的存量交通基础设施采用净现值法计量。在折旧上，为准确反映交通公共基础设施的价值，美国、英国和澳大利亚要么计提折旧，要么以5年为周期进行价值重估。

4 我国交通公共基础设施确认与计量中存在的难点与解决办法

第一，确认主体的难点与解决办法。政府会计准则5号规定，公共基础设施应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。而我国公路、航道等状况较为复杂，如普通公路一般由交通运输部门负责管理，而很多农村公路由县、乡级政府管理养护，管理养护分属不同主体，那么应该由谁对交通公共基础设施进行确认。从政策的协调性和一致性来看，政府会计准则应与政府相关制度保持一致，各级公路、水路交通管理条例中规定有管理维护部门的，应将该部门确认为交通公共基础设施的主体，有利于交通公共基础设施管理维护职责的确认与执行。交通公共基础设施的确认主体可以是各级交通运输部门也可以是各级政府部门，例如，《吉林省农村公路条例》第三条中规定“县级人民政府是本行政区域内农村公路建设、养护和管理的责任主体。”因此，农村公路的确认主体就应该是县级人民政府。

第二，已交付使用但尚未办理竣工决算手续的交通公共基础设施确认的难点与解决办法。

根据政府会计准则5号的规定，已交付使用但尚未办理竣工决算手续的交通公共基础设施，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。暂估价值的合理确定，是准确确认该类交通公共基础设施入账的基础。工程估计价值一般包括工程结算、工程预算和工程预决算。工程结算是指工程验收时点后，按实际价格编制的全部工程价款，而已交付使用但尚未办理竣工决算的交通公共基础设施，并未办理竣工决算，全部工程价款尚未确定，显然无法用其计量。工程预算是指工程开工前对工程未来支出和收入情况所编制的具体计划，其往往由建设单位编制，由于建筑材料价格变动和高套定额等问题，在工程完工时点，预算价格可能已经发生变化，不够准确。工程预决算是指基于工程验收时点，编制的工程决算，其考虑材料价格变动等因素对预算的影响，能够较为准确地反映工程真实造价。因此，此类交通公共基础设施应以工程预决算价值作为暂估价值入账，可以准确反映已交付使用但尚未办理竣工决算的交通公共基础设施的价值。

第三，存量交通公共基础设施计量的难点与解决办法。存量交通公共基础设施是指2019年1月1日前已建设完工并交付使用的交通公共基础设施。对于这类交通公共基础设施，有些保有相关原始凭证，入账时可以按照取得的相关原始凭据注明的金额减去应计提的累计折旧后的金额确定;有些可能没有相关原始凭证，例如，中华人民共和国成立之前就已使用的公路、航道和港口，或由其他省份建造，后划归本省管理，未移交原始凭证的，其没有相关原始凭证可以取得，而这类交通公共基础设施占有很大比重，需要采用适当的方法予以确认。根据《政府会计准则第5号》的规定，存量交通公共基础设施的成本可以按照评估价值确定;未经资产评估的，其成本也可按照重置成本确定。如果选择按评估价值确定存量交通公共基础设施的入账价值，那么每条公路、航道都需要进行评估。按2017年仅吉林省公路线数103896公里来看，假设存量公路仅占20%，因評估所发生的成本也将是一个非常巨大的数字。根据国外的经验，在执行政府会计准则中，亦应考虑其执行成本，因此，选择重置成本是一个较好的选择。历史成本是资产在取得时实际支付的现金或现金等价物的金额;重置成本是按照当前市场条件下，重新取得新旧程度相同的资产所需支付的现金或现金等价物的金额。虽然重置成本是一种现实成本，但重置成本和历史成本在本质上基本相同，都是资产的取得成本。重置成本是现行投入价值的最佳测量，相对来说比较准确和可靠。政府会计主体在对存量交通公共基础设施采用重置成本计量时，可以对公路和航道划分网络类别或等级，根据类别或等级分别确定重置成本，这样可以降低重置成本的使用成本，减少制度的执行成本。

第四，折旧计提范围及方法的难点与解决办法。政府会计准则5号规定，经政府会计主体持续进行良好的维护，其性能得到永久维持的公共基础设施和单独计价入账的土地使用权不需计提折旧。从表面看，公路、航道经过良好的维护可以永久使用，因此，不需计提折旧。从折旧的本质来看，其是对长期资产的损耗进行确认，反映资产的损耗程度。交通公共基础设施在使用的过程中必然存在损耗，这种损耗是以维修费用的方式计入直接当期损益，仅反映在利润表上，还是以折旧的方式计入损益，在资产负债表和利润表上同时反映。如果公路和航道都不计提折旧，在资产负债表上，就会出现大量交通公共基础设施长期挂账的情况，无法反映交通公共基础设施的损耗程度与各级政府会计主体责任的履行情况，而且也不利于对各级交通公共基础设施确认主体的绩效考核。从国外交通公共基础设施计量的经验来看，要么对交通公共基础设施计提折旧，要么以3～5年为期限对其进行价值重估，这样可以较为准确地反映交通公共基础设施的现实价值，而我国政府会计准则没有重估的规定。因此，公路、航道等交通公共基础设施应计提折旧，通过折旧反映交通公共基础设施的损耗程度，并在资产负债表和利润表上予以体现。在计提折旧时，也要考虑到不同交通公共基础设施的损耗情况，如航道维护的费用一般较小，如果通过日常维护可以维持航道尺度，则不需计提折旧;船闸的损耗程度一般较大，通过日常维护很难维持使用效益，需要计提折旧。由于在现阶段的技术条件下，交通公共基础设施的损耗程度和流量等很难测算，因此，建议采用年限平均法计提折旧。有相关制度规定的，依据相关制度规定确定，如根据国家港口法规定，港口应按照年限法计提折旧。

5 结语

从我国交通公共基础设施的实际情况和美国、英国、澳大利亚的相关政府会计制度来看，我国交通公共基础设施的确认主体，如有相关政府制度规定的，应与其保持一致，不限于各级交通运输部门;为准确地反映工程支出，应以工程预决算作为已交付使用但尚未办理竣工决算手续的交通公共基础设施入账价值的基础;而对存量交通公共基础设施的初始计量，从成本效益角度出发，可以制定统一、分级、分类的重置成本，供各级政府会计主体使用;从资产披露的可靠性和政府绩效考核的角度出发，交通公共基础设施应计提折旧，政府会计主体可以根据实际情况确认折旧范围与方法。

【参考文献】

【1】应唯，张娟，杨海峰.政府会计准则体系建设中的相关问题及研究视角[J]. 会计研究，2016（06）：27-31.

【2】苏力.公共基础设施的会计核算探讨：基于美国政府会计准则的应用[J]. 财政监督，2016（10）：17-20.

【3】应益华，刘建芳.政府会计准则国际协调研究[J].会计之友，2018（12）：20.