政府生态管理中的环境审计问题研究——基于审计署环境审计公告

黄彤彤

（济南大学，山东 济南 250000）

1 引言

环境审计产生于20 世纪 60 年代，由西方国家率先应用于对大型企业内环境管理工作的评价。20 世纪80 年代以后，以美国为代表的西方国家开始尝试制定完善环境保护相关的法律法规，并建立了专门的环境审计部门，通过对政府部门、企业、环保项目进行环境审计，监督强化环境管理活动。西方国家的实践经验表明，环境审计已成为现代审计中不可或缺的重要部分，在促进政府有效解决环境污染问题、实现本国乃至全人类的可持续发展方面发挥着关键作用。环境问题是全球问题，自20世纪90年代起，我国的环境问题也日益加剧，不少学者开始学习借鉴国外环境审计经验，提出要

将环境审计应用于我国环境问题的解决上，并做出了诸多理论研究，为推动我国环境审计实践打下理论基础。审计署在 2008年确定在接下来的四年里重点规划资源环境审计工作，资源环境审计加入传统的财政审计、企业审计等五类审计类型，形成新的“六大业务格局”。总体来看，目前我国的政府环境审计取得了一定成效，但仍较薄弱。由于缺乏统一的思想统领，环境审计的理论研究还不够系统，限制了实践工作的有效开展。一系列现实问题阻碍了环境审计应有的作用的充分发挥，因此，对政府生态管理中环境审计问题的研究值得引起重视，以更好地贯彻落实科学发展观、大力推进生态文明建设。

2 文献综述

目前学者对我国环境审计自身存在问题的研究主要从两方面展开。一是通过将我国环境审计实践与发达国家的进行对比，得出我国政府环境审计的可改进之处。如贺桂珍等（2006）将我国环境审计与荷兰对比，详细介绍了荷兰的先进之处，指出了我国政府环境审计的现存问题，提出了可以完善环境审计立法的建议；葛雪和李果（2007）则介绍了德国与美国的政府环境审计发展情况，并对比我国环境审计开展情况，发现我国在审什么、谁来审和怎么审等方面与西方国家间差异较大，并分析解释了造成差异的根源；二是通过具体分析我国环境审计实践中的典型案例，找出我国环境审计自身存在的缺陷。如李菊香（2011）研究了兰州市环境审计实践，认为兰州市政府环境审计的审计内容单一，应重点对此加以改进；李盼雅（2014）对研究了黄河流域水污染防治与水资源保护专项资金审计案例，借鉴全过程跟踪审计这一思路，建议政府环境审计接下来建立审计结果公告制度、完善责任追究机制。

上述研究均存在缺陷。一方面，对先进经验的借鉴，一定要在充分分析我国国情的基础上，而这一点恰好是第一类研究中容易被忽视的；另一方面，研究特定审计案例具有针对性，但发现的问题是否有代表性就值得商榷了。本文从政府生态管理出发，通过对审计署公告中公布的全部环境审计结果进行分析，从审计内容、依据、方法、人员等方面剖析我国政府环境审计存在的突出问题。做出了比较符合中国国情的环境审计问题研究。接下来，本文拟从生态管理的内涵、环境审计的定义、内容、依据和方法五方面展开综述。为接下来的我国环境审计问题分析打下理论基础。

生态管理起源于20世纪60～70年代西方的“绿色和平主义的政治思想”，蕾切尔•卡逊的《寂静的春天》等著作的出版，西方国家开始从政治学视角研究生态环境问题。80年代后，生态管理理论研究进入了深化和繁荣的阶段，学者们开始研究反思环境问题后隐藏的社会关系和文化价值，提出了环境危机本质上市人类工业时代的社会制度与文化价值危机的观点。从此，各国生态管理不断发展，强调了政府在生态管理中的重要地位。英国修订可持续发展战略和区域发展战略；美国，制定了由地方政府和其他地方机构主导的城市可持续发展与责任保护规划（Feldman；T，Jonas；A.E.G.，2000）。

生态管理学在西方的起源发展，国内研究紧随其后。高小平（2007）在《政府生态管理》一书中提出“政府生态管理，就是政府通过行政职能、管理行为和政策调控，依法对生态与环境进行保护、修复和改善。”；黄爱宝（2008）提出“引导型政府生态管理职能”的概念，即指由政府把握与运用生态及其管理规律，协调生态环境保护与经济社会发展的统一，构建与完善政府主导的多元治理主体的环境合作治理模式。

关于环境审计的定义，多数西方学者倾向于将环境审计看作环境管理的工具之一。如Todea等人（2011）在归纳欧盟理事会、国际标准化组织等机构对环境审计定义的基础上，提出环境审计主要系统客观分析企业活动带给环境的影响。国内学者对于环境审计存在有工具论、监督评价论、鉴证论等其他不同的观点。韩竞一、吕永龙（2005）等人指出环境审计是审计人员对被审计单位内置顶的环境保护制度和环境保护政策的实施情况在真实性、合法性、有效性方面进行的审查监督、评估的一种监督活动。张正勇（2009）认为环境审计是有关审计组织依据环境法规和标准来审查被审计单位的环境会计信息、环境活动以及环境管理系统的真实性、合规性和有效性，以保证被审查单位有效履行受托环境责任。

关于环境审计的内容，由于环境审计在国外由企业主导，国内由政府主导，所以在环境审计内容上，国内外研究呈现出了鲜明的差异。国际商会认为环境审计的内容主要是评价与环境有关的组织、管理以及设备有效发挥作用的情况，评价企业的政策以及法律上各项准则的遵守情况，通过评价活动达到使与环境有关的各项活动的管理有效进行的目的；Brooks（2004）等认为环境审计可分为遵循审计、环境管理系统审计、交易审计、处理、储存和处置设备审计、污染防范审计、环境负债审计、产品审计等。从目前环境审计实务和我国政治经济形势发展来看，在当前和未来一段期内我国的环境审计仍是以政府审计为主，但开展企业内部环境审计和民间环境审计是政府环境审计的有益补充。刘力云（1997、2007）认为环境审计的内容十分广泛，几乎涵盖所有的生产经营活动的环境方面，不仅包括环境政策和项目，还包括非环境项目的环境影响。周曦（2011）认为，政府环境审计是对地方正当主要领导干部在任期内受托的环境保护责任的履行情况进行的审计。

关于环境审计的依据，西方国家的依据除了环境保护方面的法律法规外，还包括环保技术指标、环境标准、规划等内容。如美国，在近30年间制定了一系列关于环境问题的法律法规；荷兰为了确立环境保护的目标，己经发布了第四个国家环境政策规划，这个具有法律效应的规定是进行环境审计的主要依据。我国由于环境审计开展比较晚，相关标准依据还不很健全，不少学者在借鉴西方国家环境审计依据的基础上提出了关于我国环境审计依据的编制方向。耿建新和牛红军（2007）研究认为，编制政府环境审计准则的基本原则为：前瞻性、可操作性、与环境审计组织体系一致性。毛洪涛和张正勇（2009）研究认为，我们国家将来政府环境审计的准则体系包括三个层次：环境审计基本准则、环境审计具体准则和政府环境审计执业规范指南。我国环境审计标准体系仍需理论与实际相结合来进行逐步完善。

关于环境审计的程序和方法，西方学者的研究侧重于结合具体案例对环境审计程序进行介绍。Perry等（2000）阐述了如何运用环境审计对爱达荷州的水质量管理计划进行全面评估。Diaantis（2004）分析了在实施环境审计时如何选择适当的环境指标的程序。国内学者侧重于对具体审计方法的探索。郭照敏（1998），魏顺泽（2000）环境审计与财务审计在审计方法上并无本质区别，环境审计除运用一般审计方法，还需要运用一些如环境费用效果分析法、环境决策法等具有较强专业性的技术方法。在政府环境审计的技术方法研究方面，刘达朱（2006）等人则是从量化的角度，对环境项目与政策的经济评价理论在环境审计中的运用进行了初步研究。

政府生态管理得益于政府环境审计的促进作用，管理通过审计得到了强化和完善。建立审计监督制度，一方面，能够对政府生态管理实行有效监管，防止违纪违规现象的发生；另一方面，审计过程中发现的各种问题可以反补政府相关政策法规，促进政府生态管理的改进完善。

3 政府生态管理中审计的问题和原因分析

2003年起，我国审计署开始在官方网站上发表审计结果公告，2006年起环境审计正式加入审计结果公告队伍。截止至2017年5月27日，审计署发布的审计结果公告共计265个，其中，涉及环境方面的共24个，占公告总数的 9.06%。

这24个环境审计报告包括 23 个政府环境审计项目结果公告和1 个环境审计问题整改结果公告，涉及 23 个环境审计项目。本文在上述公告仔细分析研究后，得出以下四点结论：

一公告的环境审计项目类型有：11个环保资金审计的，7个环保建设项目审计项目，5个环境政策法规执行审计项目，1个环境绩效审计项目。唯一一个环境绩效审计项目为2009年的“三河三湖”水污染防治绩效审计项目。这些项目中占比最高的是环保资金审计项目。

二环境审计依据是：公告显示，政府执行环境审计的法律依据均是《中华人民共和国审计法》第二条“审计机关对依法应当接受审计的财政财务收支的真实、合法和效益，进行审计监督。”并未体现出明显的环境审计特色。

三是环境审计揭露的问题较浅显。主要有环保资金的收、管、用不规范；不按计划展开环保项目建设、工程建设不合格；企业不遵守节能减排等规定；为及时落实到位土地出让等政策；部门监管不力及海域河道管理不善等。公告中大多揭露的是一些违规现象，停留在合规性审查上，没有评估项目的环境风险，未揭示项目的绩效问题。

四是公告的环境审计均属于事后审查监督，都是对以前拨付的环保资金、开展的项目、执行的政策进行事后调查和反馈。

从上述对我国审计署公布的环境审计结果公告的梳理总结可看出，近年来，我国的政府环境审计有了初步发展，相关公告数量有所提高、审计范围有了尝试性的拓展，将资金的征管用、环保项目建设情况、企业环保政策执行情况和有关部门环保监管情况视作审计关注的焦点、审计方向明确，在一定程度上促进了国家环保政策的贯彻落实，推进了环境管理工作。同时，也折射出以下限制环境审计工作发展的四个问题：

3.1 审计的内容不全面

从上述环境审计的审计公告整理中可以看出，审计署尝试发展环境审计，由单一的污染治理审计向审核生态保护情况扩展，但由于受人员、技术、地域等一系列问题的限制，扩展效果并不明显，我国的政府环境审计目前仍主要集中在对环保资金征管用的合法合规性上。

3.2 审计标准尚未建立

传统审计审的是财务问题，而环境审计审的是环境、生态、财务、责任等综合问题，审计标准涉及的问题多，制定难度很大。以现在理论实践界大力推进的自然资源资产离任审计为例，其特有的审计标准有二：一是自然资源资产负债表；而是自然资源资产离任审计评价指标体系。自然资源资产负债表存在实物量计量难以统一，价值量计量难以量化的问题。而在自然资源资产离任评价指标体系设计上，存在将哪些指标纳入体系，这些指标的数据如何获取，定性指标如何数量化等问题，评价方法单一，且主观性过强，不够系统等问题。很多学者在进行自然资源资产负债表的设计及探索，以及自然资源资产评价指标体系的构建研究，但是，上述问题暂时难以突破，如今并未形成统一、全面以及有效的结论。

3.3 审计形式单一

如今，环境审计仍未脱离传统，多拘泥于财务审计，对绩效审计的研究尝试还不够。究其原因，与我国尚未发展起绩效审计，缺乏相关理论依据研究和具体实践案例、审计人员能力不足有关，尚需要一定时间才能建立起较成熟的绩效审计体系。但显然，环境绩效审计才是未来发展的主流。这里仍是以自然资源资产离任审计为例，自然资源除了本身的市场价值，还能通过和其他产业结合，给本地区带来经济效益、生态效益和社会效益。评价好领导干部管理资源，保护环境，履行生态文明建设责任的效率效果，才能真正发挥环境审计在政府生态管理中的重要作用。

3.4 审计执行结果不到位

审计标准、审计监督制度、相关审计法律法规的缺失，不仅会影响审计过程的顺利进行，还会影响之后准确评价被审计单位对审计结果的执行。这导致了我国很多审计结果得不到被审计单位及其领导的重视，他们只求达到最低限度，不求从根本上解决问题，导致了审计结果执行不到位。

4 强化环境审计在政府生态管理中作用的建议

4.1 扩大审计内容，改善审计方式

一方面，扩大环境审计内容。时间上，在做好事后审计的基础上，尝试进行事前、事中的环境审计；范围上，应增加环境保护现状、领导干部生态文明建设责任履行情况、环保项目的生态效率、社会效率、经济效率等责任审计、绩效审计等内容；方向上，除了披露已有问题，还应尝试对不利于环境可持续发展的法律法规、制度办法等提出改进意见。另一方面，改进环境审计方法。资源环境的动态性和多样性给审计取证带来了诸多障碍，因此，审计人员可尝试多种手段、多渠道、多学科结合得科学获取审计证据。一是利用多种监测手段把握总体。大胆利用“3S”技术（RS卫星遥感数据接收系统、GPS 全球定位系统、GIS地理信息系统）排污监测系统等检测系统来收集审计证据，把握审计对象整体情况。二是可以通过联网审计等方式，集合各部门数据。审计人员可从国土部门、环保部门、统计部门等审计相关单位取得的相关统计数据，对比整合分析获取到的数据。

4.2 加强政府生态管理的审计制度建设

环境审计涉及大气、水、土地等多个专业领域，涉及环境学、社会学、法律学、地理学、化学、生物学、经济学、信息技术学等多个学科领域，审计的对象也更加广泛，各地区的审计对象也存在明显差异。所以制定一套放之四海皆准的审计标准，能够让审计人员直接套用实施，不太现实。但我们可以在遵循设计审计评价体系基本原则的基础，建立一个统一的思路框架，选列出若干重要的评价方向，而在具体工作中，审计人员可针对审计对象和审计内容，有侧重点地选取和设置相关的评价指标，进行审计评价。同时，要统筹学术界、政府人员、企业等多方力量，以理论和实践相结合的原则为基础，加大对审计标准和相关审计制度的制定与研究。吸纳各方力量为完善环境审计制度献策献计。

4.3 提供专业环境审计的人员素质

首先，吸纳专业人才。环境审计审查对象是综合问题，涉及如资源环境、工程技术、法律、地理、农学、信息技术等非传统财务知识，因此若能吸引到相关领域的专业审计人员，则无论在审计执行过程还是提出建议过程都更加科学可信有效。新进审计人员时，应有选择的招收法律、工程技术、资源环境、地理、信息技术相关的专业人员，充实工作团队，保障环境审计的有效开展。其次，培训审计人员。除了通过招收广纳人才外，还可以对现有人员进行培训，对原有的财务审计人员培训基础专业知识，使他们经过学习交流，能将这些专业知识与原有的审计知识更好得结合起来。可以通过开展培训班教育，聘请专家讲座，定期组织组内人员交流讨论，选拔审计人员系统深造等方式来培训升级现有审计人员。最后，聘请外部专家，增强审计工作的科学性和可信性，降低审计风险。

4.4 强化政府生态管理中的审计结果执行

一方面，加大环境审计结果的责任追究和处理处罚力度。为了不让审计报告成为一纸空文，建议在相关法律法规或审计法规中规定审计建议的整改期限。若违期不改，则被审计单位将会受到相应处罚。这个处罚可以不是由审计部门执行，可由具有相关权限的其他部门协助执行。另一方面，进一步加大审计结果公开力度，加大环境审计宣传，加强舆论监督。