新旧政府会计制度衔接简析

余尚武

（大理勤瑞会计师事务所有限公司 云南大理 671000）

（1）准备衔接工作之前，先思考几个问题的处理方式。

①什么是旧制度，什么是新制度？

旧制度是指2012年和2013年新修订的《行政单位会计制度》和事业单位会计准则及《事业单位会计制度》，这些旧制度于2018年12月31日失效，不再执行。新制度是指于2019年1月1日开始执行的新《政府会计制度》，截止目前，财政部共发布了《政府会计准则-基本准则》（财政部令第78号）、《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》、政府会计准则具体准则中的第1号-第8号。根据财政部《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会【2018】21号）的通知规定，自2019年1月1日起，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行，执行政府会计准则制度的单位，不再执行《事业单位会计准则》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》等旧制度。

②2016年财政部组织全国行政事业单位进行了一次大规模的资产清查工作，为全面摸清“家底”打下扎实的基础。在本次新旧制度对接的时候，各行政事业单位应对单位各自2016年开展的资产清查情况进行自查，落实当时是否已经按照要求进行了资产清查，对于清查出的资产盘亏、毁损、报废和资金挂账事项，是否已经按照要求报给财政部门审批，并进行必要的账务处理。

③单位在日常的会计核算工作中，可能存在哪些问题，是否存在违反法律法规、违反会计制度的核算行为。必要的情况下，可以聘请第三方会计师事务所对单位进行财务收支审计，将审计中发现的问题在新旧制度对接之前尽可能处理完毕。

（2）新旧制度衔接的核心工作思路，就是一个“搬家”的概念。

①如何理解“搬家”。日常生活中的搬家行为，就是将家具物品从旧家搬到新家的过程。而在新旧会计制度对接的“搬家”，其实就是将在旧制度下核算的各科目余额，以某种方式结转至新制度核算体系之下，作为新制度下核算的期初余额。

②在新旧制度对接之下，哪些东西需要作为新家而将财务数据以“搬家”的形式转入？

新制度下的会计报表为：

财务报表：资产负债表（会政财01表）、收入费用表（会政财02表）、净资产变动表（会政财03表）、现金流量表（会政财04表）、附注；

预算会计报表：预算收入支出表（会政预01表）、预算结转结余变动表（会政预02表）、财政拨款预算收入支出表（会政预03表）。

上述报表，需要根据报表类型进行划分，需要划分为时点表、期间表和时点加期间表，时点表的表现形式为余额的概念，期间表的表现形式为发生额的概念，时点加期间表表现形式为余额加发生额等于余额的概念。

新旧制度对接，实质就是余额的结转，也就是需要将含有余额的报表中的数据进行结转。涉及余额报表，就是时点表、时点加期间表。

时点表为资产负债表，时点加期间表为净资产变动表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表，这些报表需要进行新旧制度对接的余额数据的结转。而期间表，收入费用表、现金流量表、预算收入支出表不需要进行结转。

③“搬家”过去的数据，需要放在“新家”的什么位置？

a.时点表：资产负债表

从新《政府会计制度》下的资产负债表的结构来分析，报表上有“年初余额”和“期末余额”需要填列数据，而“搬家”过来的数据，需要准确无误的填列在2019年12月31日资产负债表中的“年初余额”中。

b.时点加期间表：

净资产变动表：“本年数”栏中，“累计盈余”、“专用基金”、“权益法调整”中的“一、上年年末余额”和“三、本年年初余额”需要填列“搬家”过来的数据；“上年数”栏中，“累计盈余”、“专用基金”、“权益法调整”中的“五、本年年末余额”需要填列“搬家”过来的数据；

预算结转结余变动表：“本年数”栏中“一、年初预算结转结余”中的相应科目和“上年数”栏中的“年末预算结转结余”中的相应科目需要填列“搬家”过来的数据。

财政拨款预算收入支出表：“年初财政拨款结转结余”中的“结转”和“结余”需要“搬家”过来的数据。

（3）“新家”的位置处理完毕后，现在就是考虑对“旧家”如何搬的问题。

根据财政部《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会【2018】21号）的规定，扎实做好新旧制度衔接，需要做好如下工作：

①落实2016年度资产清查核实结果的处理情况。2016年度财政部组织的全国行政事业单位的资产清查工作，大部分行政事业单位已经按要求进行了清查，但仍有少部分行政事业单位根本没有进行资产清查，有些单位清查了，但是资产清查的结果并未进行彻彻底底的处理，故要求每个行政事业单位应认真落实资产清查核实的结果，未执行资产清查工作的，应尽快补做，已经执行资产清查工作、但是还未处理清查结果的，应报给财政部门尽快审批核销资产盘亏、毁损、报废和资金挂账问题；

②清理核实和归类统计固定资产、无形资产、库存物品、对外投资等资产数据，为准确计提折旧、摊销费用、确定权益等提供基础性信息；

③进一步规范和加强往来款项的管理，全面开展往来款项专项清理和账龄分析，做好坏账准备计提的相关工作；

④进一步清理基本建设会计账务，及时将已交付使用的建设项目转为固定资产、无形资产等，按规定及时办理基本建设项目竣工财务决算手续，为将基本建设投资业务纳入单位会计“大账”做好准备；

⑤进一步明晰资产占有、使用和维护管理的责任主体，按规定将单位控制的公共基础设施、政府储备物资、保障性住房等资产以及单位受托管理的资产登记入账，确保国有资产信息全面完整；

⑥进一步梳理和分析各项结转结余资金的构成和性质。

（4）根据上述6项主要工作，结转2018年度的账务，报决算，财政审核确定决算数，以决算数开始进行新旧制度的衔接工作。

（5）确定会计信息化建设事项-选定合适的财务软件，对原有会计信息系统进行及时更新和调试，主要包括：

①新建账套、更新会计科目体系、调整会计科目余额及核算基础；

②新旧转账及调整工作，补提相关资产折旧与摊销、将基建账套并入单位“大账”、将未入账事项登记新账科目、确定2019年财务会计与预算会计各项期初数工作。

（6）新旧制度对接，具体会计科目的对接思路。

①资产负债表、净资产变动表（财务报表）

按项目内容，将单位2018年决算报表中资产及负债的相关数据以项目内容进行分拆，分拆的时候应对应新制度下资产及负债的会计科目，有新旧科目直接可以对应结转的，就直接进行对应结转，无法直接对应的科目，应分析对应科目进行结转填列。净资产科目，行政单位，应将2018年决算报表中的所有净资产科目余额全部转入新制度下的累计盈余科目；事业单位，应将专用基金余额结转至专用基金科目下，剩下的科目余额全部结转至累计盈余科目中。

②预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表（预算报表）

预算科目的结转，必须要明确的一点就是，一定是预算资金余额的结转。

在“新家”需要填列数据的预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表中，我们发现，数据是直接强行填列的，可是在建立新账是，账务体系必须要遵从会计恒等式，即资产=负债+净资产，预算结转结余变动表中的“年初预算结转结余”和“年末预算结转结余”以及财政拨款预算收入支出表中的“年初财政拨款结转结余”中的“结转”和“结余”均是净资产类科目，在新账体系中，必须有相应的资产类科目同时填列，才能确保会计恒等式的成立。“资金结存”这个科目，就扮演了这个角色。根据《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》的规定，“资金结存”科目核算单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存情况，“资金结存”科目下设有“零余额账户用款额度”、“货币资金”、“财政应返还额度”，这三个科目的实际借方余额，代表了单位预算资金实际结存的余额，同时也代表单位预算资金的结转结余的余额。

从上述可以看出，要把预算类科目顺利的进行新旧制度的对接，应以会计恒等式的思路进行分析，所遵从的会计恒等式为：

行政单位：资金结存（零余额账户用款额度+货币资金+财政应返还额度）=财政拨款结转+财政拨款结余+非财政拨款结转+非财政拨款结余

事业单位：资金结存（零余额账户用款额度+货币资金+财政应返还额度）=财政拨款结转+财政拨款结余+非财政拨款结转+非财政拨款结余+专用结余+经营结余

我们分等式的左边和右边来分析阐述：

a.我们应明确确定左边的资金余额情况，即截止2018年12月31日，单位实实在在的预算资金余额是多少，具体的表现形式是货币资金有多少、财政应返还额度有多少（不用考虑零余额账户用款额度，因为年底该账户自动清零）；

b.我们需要解决右边资金的来源情况，即截止2018年12月31日，单位实实在在的预算资金余额是怎么来的，由什么内容构成，即财政拨款结转的资金余额是多少，财政拨款结余资金余额是多少，其他资金结转结余的资金余额是多少。

c.嵌入新账的预算结余科目，就遵循了会计恒等式的原理，同时，也尊从了有“借”（资金结存余额在借方）必有“贷”（预算结余在贷方），“借贷”必相等的会计原理。

（7）通过上述思路，编制新旧对接的工作底稿，我们将可以编制出2019年1月1日财务会计下的资产负债表，同时得出净资产变动表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表中相应年初数需要进行新旧对接而填列的相应科目金额情况。

新《政府会计制度》的贯彻实施，彻底颠覆了会计核算的理念，将财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的平行记账核算方法作为基本的政府会计的核算方法，带有巨大的创造性思维模式，对行政事业单位财会人员来说，同样也是一种巨大的挑战。新旧制度的对接，作为新《政府会计制度》实施的第一步工作，在对接的时候，就要以财务会计和预算会计适度分离又相互衔接的平行思路进行对接，确保在政府会计核算的第一步迈出正确的步伐。