会计国际化对德国会计制度的影响及启示

王遂昆

(河南大学 商学院，河南 开封 475004)

一、引 言

会计信息在公司治理体系中具有重要作用，它确保了一系列契约关系联结的协调(Coase，1990)[1]。在主要依赖债务融资的社会环境中，会计的主要目标是提供债权人导向(creditor-oriented)的财务信息，企业往往会采用历史成本计量、低估资产或者高估负债的稳健主义会计政策，通过促进企业的可持续发展来更好地保护债权人利益；而在主要依靠股权融资的情况下，会计的基本目标则是提供投资者导向(investor-oriented)的财务信息，以利于投资者做出有效的投资决策。本文关注的焦点是会计国际化浪潮对一个国家既定会计制度的影响，尤其是传统上属于债权人导向会计制度的国家，当面临持续的会计国际化进程，即受到以投资者导向为特征的国际会计准则(IAS)的冲击时，二者之间是有机融合关系，或者是相互替代关系？

德国的具体国情很适合在此方面进行案例研究。首先，德国会计制度中的稳健主义传统最为突出。作为欧洲第一大经济体，自19世纪末以来，“德国制造”已逐渐成为高质量工业品的代名词(李工真，2005)[2]。依靠其强大的工业体系，德国率先摆脱了2007年美国次贷危机的影响，还引领了世界范围内的再工业化浪潮，其强大的工业竞争力在一定程度上源于历史上形成的重视债权人利益和追求稳健主义的会计传统。其次，德国是会计国际化浪潮中成功坚持本国传统的典型范例。自20世纪后半期会计国际化浪潮兴起以来，德国的会计环境发生了持续与深刻的变化，其传统会计制度受到了英、美等国以投资者导向为目标的国际主流会计标准的冲击。面对客观形势的变化，德国及时采取了适应时代发展潮流的政策，实现了保持本国传统债权人导向的会计制度与适度引进投资者导向的会计准则之间的微妙平衡。

本文从历史视角和制度环境出发，考察了会计国际化对德国传统会计制度的影响。德国实行的是社会市场经济体制(冯兴远，2013)[3]，在社会经济环境方面与我国存在相似之处，其在应对会计国际化进程中所表现出的务实态度对其他国家，尤其是对我国中小企业会计制度建设和解决会计信息披露问题具有重要借鉴意义。

二、德国会计制度的历史演进

德意志民族一直以崇尚秩序和纪律而闻名(任永平，2001)[4]，经过数百年来的不断演进，德国逐渐形成了注重保护债权人权益的稳健主义会计传统，呈现出与英、美等国投资者导向会计制度不同的特点。

(一)德国会计制度的早期发展

德国会计历史比较悠久，已有史料至少可以追踪到14世纪初期。1329年商人赫尔曼·威登堡(Hermann Wittenborg)开始采用单式记账法，对经营活动中的借款业务进行序时记录(Fuelbier & Klein，2015)[5]。16世纪早期德国的商人会计实务随着意大利复式簿记法在欧洲的传播逐步得到改进。1518年海因里希·施雷贝尔(Heinrich Schreiber)在纽伦堡出版了德国最古老的簿记教科书《新技术簿记》，该书设专章阐明了复式簿记的基本要素和记账规则(文硕，1987)[6]。同年，哥里门德(Grammateus)在其著作中提出应采用历史成本对存货进行计价(利特尔顿，2014)[7]，这是德国有关历史成本计量的最早记载。在对卢卡·帕乔利(Luca Pacioli)倡导的复式记账法进行创新应用的基础上，雅各布·富格尔家族的会计主管马蒂豪斯·施瓦茨(Matthäus Schwarz)在实务中逐渐形成了“富格尔家族簿记法”(郭道扬，2008)[8]，专门设置账户进行成本和费用核算，通过收集各地经营分部的成本、费用和损益信息，以有效控制整个家族复杂的跨国和跨行业经营活动。

除了受到意大利复式簿记法的影响外，德国也深受法国法典式会计制度的影响。为了整顿当时已陷于崩溃的社会经济与信用秩序，1673年法国颁布《萨瓦里法典》(Code Savary)来管理工商业活动，其中涉及大量有关簿记核算的制度性规范，被视为大陆法系国家会计的法律制度的经典之作(郭道扬，2008)[8]。《萨瓦里法典》要求商人应保存有序的分类账，资产必须每两年清查一次，同时需对资产、应收账款和债务编制资产负债表，目的是为了限制商人通过隐匿和转移财产的方式进行不公平交易。《萨瓦里法典》对德国的商事立法产生了重要影响，它的内容与体例成为1794年《普鲁士民法典》(Prussian Civil Law)借鉴的主要范本(Schröer，1993)[9]。《普鲁士民法典》规定了记账、资产负债表编制和资产计价的基本要求，如要求商人破产时须提供财产负债表，对存货购置成本进行初始确认，期末采用成本与市价孰低原则进行再确认，等等。

19世纪中期，债权人保护原则开始扎根于德国会计实务。为了消除各州由于商事法规不统一给经贸交往带来的不利影响。同时，由于在当时股份公司成立的热潮中，出现了严重的公司财务舞弊现象，许多公司的发起人以侵蚀股本的方式大量发放股利，导致公司股本被掏空，债权人和投资者损失惨重。德国于1861年颁布了《普通德意志商法典》(General German Commercial Code)，要求企业必须按年度提供资产负债表(Fuelbier & Klein，2015)[5]。这些规定凸显了赫尔曼·维特·西蒙(Herman Veit Simon)倡导的静态会计理论观点(Küpper & Mattessich，2005)[10]，即会计的目标应主要集中在契约监督、实收资本和利润的确定上，会计信息应以保护债权人权益为中心，重视财务资本保全和资产计量，在收益确认方面采用“资产负债表观”来计算盈利或亏损，以了解企业的偿债能力。

1850～1870年间德国经历了快速工业化过程，迅速成为欧洲的经济强国。为了抑制投机，增强股份公司的融资能力和防止向股东分配未实现利润，1884年德国对1870年颁布的《股份公司法》进行了重大修订，新法要求把购置成本或生产成本作为资产计量的优先选择属性，并要求对非流动资产提取折旧(Hoffmann & Detzen，2013)[11]，体现出明显的稳健性特征和债权人保护原则。1900年生效的《德国商法典》(German Code of Commercial Law)基本上沿用了《普通德意志商法典》中簿记方面的规定，对存货及其他资产的实物盘存、账册登记以及财务报表编制进行了规范，其中还首次明确提及“公认簿记原则”这一术语(Generally accepted principles on proper bookkeeping，Gob)(Fuelbier & Klein，2015)[5]。自此，稳健主义作为德国会计制度的主导性原则一直沿用至今。

(二)20世纪前半期德国会计制度的发展

20世纪20年代～30年代，为了降低经济大萧条的消极影响，恢复投资者对股份公司的信心，德国政府发布了多项紧急法令。其中，1931年颁布的紧急法令对资产负债表和利润表的格式与内容做出了详细规定(Fuelbier & Klein，2015)[5]，目的是为了提高财务报表的可理解性、完整性和可比性。此外，受到多家大型企业财务舞弊事件的影响，该法令还要求由独立的第三方对股份公司的财务报表进行审计(Colbe，1996)[12]。由于银行在德国资本市场中的控制性地位，审计公司的独立性和独立审计职业的发展受到了严重限制。1937年德国对《股份公司法》进行了全面修订，既强调名义上的资本维持要求，又明确了“谨慎估价”原则——严格禁止高估，但不限制低估，允许建立秘密准备(Secret Reserve)(Hoffmann & Detzen，2013)[11]，以减少对股东的分红比例，还规定固定资产要按照历史成本、流动资产要按照成本与市价孰低原则进行计量，而且禁止对开办费用和自创商誉进行资本化，继续维持历史成本会计的优势地位。

第二次世界大战后，为了增加股份公司中私人持股的数量，吸引公众对股份公司的投资，复苏和提振市场经济活力，1965年德国再次对《股份公司法》进行修订，鼓励企业主动披露更多信息，以提高股东的影响力与知情权。该法进行了两项革新，首先，引入了“固定价值原则”(Fixed value principle)(Colbe，1996)[12]，对低于历史成本的资产计量进行严格限定，禁止公司随意低估资产，以限制企业在实务中计提秘密准备的自由裁量权，保护投资者对利润分配的影响；其次，规定企业集团要编制合并财务报表，当时仅要求把国内子公司纳入合并范围。《股份公司法》通过对资产计价进行更加严格的监管，进一步确立稳健主义原则的优势地位。

(三)欧盟会计协调阶段德国会计制度的发展

自20世纪70年代起，欧共体和欧盟就一直致力于会计协调工作。为了促进成员国的经济活动一体化，促进共同体内统一和高效的资本市场建设，欧盟陆续起草和颁布一系列指令实施会计协调，并要求各成员国在规定期限内将其移植入国内法。其中，第4号财务报告指令谋求在欧盟内部协调成员国不同的会计准则，以改善多种会计处理方式并存的状况。自欧盟推行会计协调战略以来，德国“稳健主义”的会计理念与英国会计制度中的“真实和公允观念”(True and Fair View，TFV)开始在欧盟立法中相互影响和渗透(Dieter，1996)[13]。由于欧盟指令是成员国间利益冲突的妥协方案，成员国基于本国利益考虑不愿做较大的让步，欧盟会计协调活动仅仅取得了有限的成效，会计信息的可比性并未得到有效改善。

1985年德国颁布《会计指令法》(Accounting Directives Act)，把欧盟第4号财务报告指令、第7号合并财务报告指令和第8号审计指令的内容转化为立法，并编入《德国商法典》的第三编(何勤华，2000)[14]。《会计指令法》对欧盟第4号财务报告指令中的多处会计备选方法行使了选择权，以保持德国稳健主义的会计传统，但其合并报表业务开始接受英、美等国投资者导向会计理念的影响，如要求提供管理当局报告和养老金的强制确认，编制不受地域合并限制的合并报表，对联营企业投资采用权益法计价和按比例合并等。总体来看，虽然《德国商法典》通过欧盟协调指令引入了英国会计制度中的“真实和公允观念”，丰富了德国会计制度的内容，但其影响是有限的，德国仍然坚守着历史上演化而来的注重保护债权人权益的稳健主义的会计传统。

三、德国的会计环境及其对会计制度的影响

会计的发展是反应性的(查特菲尔德，1989)[15]，德国稳健主义的会计传统是在其独特的社会经济环境下逐渐产生和发展起来的。

(一)全能银行主导型金融体系

工业化需要源源不断的资金支持，与英、美等国依赖于股权融资不同，德国属于典型的银行主导型金融体系，其工业化所需的资金主要由银行来提供。德国的证券市场无论在规模上，还是在对整个国民经济的影响程度上，都远低于英、美等国。德国银行的经营方式具有“全能性”(张育军，2014)[16]，除了传统的银行业务外，还经营证券投资和参与企业管理。在公司治理结构中，银行在监事会中占有一定席位，为企业提供决策建议、联络人脉与安排资金。德国企业尤其是中小企业极易同所谓的“主持银行”(Hausbank)结盟(张燕喜，2001)[17]，通过建立长期稳定的合作关系，妥善安排和使用资金，使投资不受资本市场波动和投机气氛的干扰，以保持经济和社会的稳定，实现企业及其所属工业部门的创新和发展。

由于身兼大股东和债权人的双重角色，银行更着眼于公司的长期发展，往往会要求公司采用稳健主义的会计政策。德国会计制度主要着眼于缓解与债权人相关的代理冲突，重视分析偿债能力和资产计价，如对资产采用历史成本计量，允许计提秘密准备，收入遵守严格的已实现原则，通过确定稳健的经营收益和限制分红尽可能留存更多的盈利，以防止企业和与之密切关联的银行破产，从而实现企业的长期发展战略。企业提供的会计信息首先要满足债权人而不是投资者的要求，其公开披露财务信息的动力并不强，这导致了企业财务信息缺乏透明度。会计稳健主义原则着眼于对债权人利益的保护，是德国工业化资金积累的重要推动力量，也是德国长期坚持的“实业立国”传统在微观会计制度领域的直接体现。

(二)中小企业对经济发展具有决定性作用

基于欧盟对中小企业的统一界定标准，德国目前拥有370多万家中小企业，其数量约占德国企业总数的99%，雇用了员工总数的70%，创造了45%左右的国内生产总值，对专利数量的贡献率达到75%(马灿荣，2015)[18]，是德国技术进步和国民经济的支柱，构成了德国经济的主力军(西蒙，2015)[19]。德国经济的主体是中小企业，德国政府也非常重视中小企业的发展。德国中小企业总体上来说规模较小，大多属于独资和合伙企业，通常也不公开上市，所有权结构比较简单，所有者和经营者之间的关系比较密切，这有助于降低二者之间的代理冲突(Jensen & Meckling，1976)[20]，企业仅需关注与债权人而不是与投资者之间的代理冲突。此外，许多德国中小企业属于家族控制企业(Klein，2000)[21]，它们所关注的是基业长青，倾向于追求可持续性发展的经营管理理念，为维持其代际传承而努力，普遍对引进外部资本持排斥态度。因此，德国中小企业比较强调会计信息的稳健性特征，缺乏执行国际会计准则和对外披露财务信息的动力。

(三)税法对会计制度具有重要影响

自从1874年萨克森州和不来梅州首先在法律上引入“税收决定原则”以来(Fuelbier & Klein，2015)[5]，税法开始对德国会计制度产生重要影响，会计制度改革也需要兼顾税法的影响。德国会计制度的主要目标是为了满足国家对税务管理的需要，强调会计要为国家宏观调控目标服务。税务部门是法定的会计信息使用者，财务报告在很大程度上要反映税法的要求，而不仅仅是债权人和投资者的信息需求。如果税务部门发现企业未遵守税法规定，则全部所得税抵免都将被取消，所以企业为了能够从纳税抵免中获取最大利益，在编制财务报表时总是主动服从税法要求的会计原则和方法。由于税法在很大程度上决定着企业财务报表的编制，使得会计职业界和民间团体对德国会计准则的发展影响有限。采用“税收决定原则”使得德国的会计制度比较保守，也增强了对会计信息稳健性的需求。

(四)员工在公司治理结构中居于重要地位

德国的公司治理机制属于利益相关者主导型，注重集体成功和长期利益，企业普遍采纳始于魏玛共和国时期的“员工共同决策制度”(Heidhues & Patel，2011)[22]，具有较强的集体主义企业文化的特点。德国制定了一整套严格的员工权力和福利制度，有员工参与监事会的大量规章制度，以及一系列明确的就业保护制度，这些立法构成了员工参与企业管理的基本框架，使德国成为世界上员工权利最大的国家之一。在公司治理结构中，董事会成员的构成是股东和员工代表各占一半，监事会成员也必须有一定比例的员工代表，员工可对股东和公司高管有效发挥制衡作用。因此，德国企业尤其是中小企业不仅注重对债权银行和股东利益的保护，也强调对员工利益的保护，员工在企业相关缔约方中具有强有力作用。这种公司治理机制导致企业采用稳健主义的会计处理方法，目的是为了保证利润的积累以促进企业的长期发展。

四、会计国际化的影响及德国的应对策略

(一)会计国际化对德国的影响

德国在历史上曾受到其他会计制度，尤其是来自意大利、法国等大陆法系国家会计制度的影响。但这与起始于20世纪末期的会计国际化给其带来的影响具有很大区别。这些主要来自英、美等普通法系国家会计制度对德国的影响不仅迅猛，而且在本质上带有强制性。

1. 国际资本市场融资与会计准则国际协调的影响

20世纪90年代初期，德国重新实现了统一。统一后的德国为缩小东西部发展差距，采取财政转移支付的方式将大量资金用于支持东部建设，导致国内资金严重短缺(吴大新，2016)[23]。为了增加企业的融资渠道，德国在国内大力发展股权融资市场，股票文化逐渐兴起，上市公司开始向投资者导向的会计目标转化。其中一些上市公司，如彪马、拜耳等公司为吸引投资，承诺在不去国外上市的情况下，向股东提供更高水平透明度的会计信息；另外一些德国跨国公司则寻求到海外上市，以降低融资成本和开拓海外市场。1993年戴姆勒—奔驰公司率先在纽约证券交易所上市，随后，西门子、拜耳等公司也纷至沓来，形成了由于两德统一引发的德国跨国公司赴美上市的热潮(Fuelbier & Klein，2015)[5]。在美国上市需要根据美国证券交易委员会(SEC)的信息披露要求，重新按照美国公认会计原则调整其财务报表。采用不同的会计标准使得财务信息出现了巨大的反差，因支付额外的调整成本也增加了企业的负担。德国会计界由此开始认识到会计准则国际协调的重要性，1993年派代表参加了国际会计准则委员会(IASC)理事会，逐渐参与到会计国际化协调当中。

2. 欧盟实施新会计战略的影响

欧盟自成立后一直致力于在地区范围内进行会计国际化协调，以促进各成员国之间的经济贸易交流，然而，欧盟会计协调仅取得了有限的成果。为了建立统一的金融市场，把欧盟打造成一个统一的经济和金融实体，以提高其国际竞争地位，也为了与美国争夺国际会计标准领域和国际资本规则领域的主导权(吴大新，2016)[23]，20世纪末期欧盟开始实施新会计战略，试图借助国际会计准则委员会(IASC)以提升自己在国际会计标准领域的话语权，为欧洲跨国公司进入国际资本市场提供便利。根据2002年《欧盟第1606/2002号条例》规定，自2005年起，欧盟范围内所有上市公司必须遵照国际会计准则(IAS)编制合并财务报告，而非上市公司的合并财务报告和个别财务报告是否采用国际会计准则，各成员国则具有选择权，大约有9000家欧盟上市公司和更多子公司将因此受到影响(Fuelbier & Klein，2015)[5]。与欧盟保守的协调指令(Directives)相比，比较激进的欧盟条例(Regulation)具有强制约束力。欧盟通过实施新会计战略，并采用“条例”这一重要的立法方式，最终实现了“自卢卡·帕乔利以来会计在欧洲发展史上的最大革命”(Martin，2006)[24]，这必然会对德国的会计制度产生重要影响。

(二)德国会计制度对会计国际化冲击的回应

面对会计国际化的冲击，德国成立了会计准则委员会，建立了会计信息分层次披露体系，成功实现了适度引进国际主流会计理念与保持国内传统会计制度的融合。

1. 建立会计信息分层次披露体系，适度向国际会计准则靠拢

在经济全球化和资本市场国际化的推动下，德国逐渐把国内会计制度朝着国际标准迈进。1998年德国颁布《企业控制和透明度法》(German Act on Control and Transparency in Business)，要求上市公司在其合并报表中增加现金流量表、所有者权益变动表和分部报告。同年还颁布了《筹集资本促进法》(German Capital Raising Facilitation Act)，根据该法案赋予的“事实上的选择权”，德国跨国上市公司可以任意选择《德国商法典》、国际会计准则或者美国公认会计原则三者中的一项标准来编制合并财务报表。随之，适用国际会计准则或者美国公认会计原则编制合并财务报表的德国企业不断增加。在欧盟实施新会计战略的影响下，2004年德国颁布《会计法改革法案》(Accounting Law Reform Act)，把欧盟成员国选择权转换为公司选择权，进一步向国际会计准则靠拢。根据该法案的要求，德国上市公司编制合并财务报表时必须采用国际会计准则，而个别财务报表仍然需要严格按照《德国商法典》来编制。

可以看出，由于欧洲一体化和国际融资的需要，德国对传统会计制度进行了必要的革新，但会计国际化主要对其合并报表产生影响，对其传统会计制度的影响有限。因为仅有近千家上市的企业集团须按照国际会计准则编制合并财务报表，而其他非上市公司，尤其是广大中小企业根本没有动力去执行国际会计准则，仍然遵循《德国商法典》编制个别财务报表，即针对不同类型的公司，按区别对待和分层披露的原则进行。正如2009年德国《会计法现代化法案》(Accounting Law Modernization Act)的备忘录中所述：“被认可的、经受时间检验的《德国商法典》应该得到进一步发展，按照《德国商法典》编制的财务报告应当依然以收益分配和税务会计为基础，《德国商法典》规定的会计原则应当保持不受影响。”(Fuelbier & Klein，2015)[5]德国在会计国际化进程中所体现出的平衡作法，反映了其既努力向国际会计标准靠拢，也阻止了国际会计准则在构成德国经济主力军的中小企业中的适用，以保护其稳健主义的会计传统和中小企业的竞争力。

2. 成立会计准则委员会，对大陆法系立法传统进行适度革新

德国是一个典型的成文法国家，企业财务报告传统上是由立法机关通过立法程序进行监管的。受英、美等国民间团体制定会计准则模式的影响，1998年《企业控制和透明度法》要求由德国司法部确定一个民间团体来负责制定会计准则，该法为德国民间机构制定会计准则提供了法律依据，这是对德国大陆法系立法传统的一项革新。随之，德国成立了会计准则委员会(GASC)，成员来自会计职业界、工商界和会计学术界等方面，德国司法部承认该委员会是具有专业胜任能力的会计准则制定机构，能够独立承担建设会计准则的任务，但要求其制定的会计准则不能与法律相矛盾。德国会计准则委员会的主要职能是提高财务报告的质量，加速本国会计准则与国际会计准则的趋同，制定与合并报表有关的会计准则与应用指南，代表德国参与国际会计准则委员会的活动，向德国司法部提供与会计监管有关的法律咨询服务。

由于德国会计准则(GAS)需要经过联邦司法部的批准才能生效，并无独立的规范和指导作用，从而也就缺乏权威性。此外，其关注的重点是合并财务报告领域的会计准则，与个别报表并不相关，因此，与英国会计准则理事会(ASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)等普通法系同行相比，其权威性受到了一定影响。德国会计准则的制定由独立的民间机构承担，但准则颁布与否由政府决定，既体现了独立性又体现了国家管理会计的特色。

五、结论与启示

本文采用案例研究的方法，把近期的会计国际化现象放在特定历史视角进行考察，探讨了会计国际化对德国传统会计制度的影响。研究发现，基于特殊的历史背景、文化因素和经济环境，德国形成了鲜明的稳健主义的会计传统，这与英、美等国投资者导向的会计传统具有很大差异。面对会计国际化的压力，德国积极参与会计国际协调活动，将欧盟指令纳入本国立法，并适度吸收了投资者导向的国际主流会计理念，表现出了务实和与时俱进的态度。德国中小企业的强势地位侵蚀了会计国际化的持久压力，德国的传统会计制度仅仅在极其有限的程度上，即仅在合并报表的编制上发生了改变，而广大中小企业仍然固守其根深蒂固的稳健主义传统，因而，会计国际化浪潮对德国会计制度的影响是非常有限的。可以预见，只要以中小企业为中心的工业模式没有发生颠覆性的变化，德国仍将会继续坚持其稳健主义的会计传统。

会计国际化的实质是各国逐步趋同的过程，也是各国利益之争的结果(冯淑萍，2002)[25]。本文的启示在于，随着世界经济和国际贸易一体化，国际会计准则趋同和等效必然会成为一种历史潮流。制度特色是一国历史文化传统和治国理念的产物，会计制度也具有路径依赖的特征，在会计国际化浪潮中，我们一定要坚持本国特色，不能简单地实行“拿来主义”，应在最大限度地保障国家利益的前提下采取适应时代发展潮流的政策，尽可能地减少会计国际协调的成本，以谋求会计标准国际化的最大利益。

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