关于自然资源资产负债表编制中土地资源核算的思考

■ 刘向敏

（中国国土资源经济研究院，北京 101149）

0 引言

党的十八大报告提出，“要把资源消耗、环境损害、生态效益纳入经济社会发展评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法、奖惩机制”。为贯彻落实十八大关于生态文明建设相关精神，十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出：“要探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。”2015年，《中共中央国务院关于加快推进生态文明建设的意见》《生态文明体制改革总体方案》均明确提出要探索编制自然资源资产负债表。同年，《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》出台，自然资源资产负债表编制研究工作在政府相关部门和社会相关学科领域内迅速展开并取得系列成果。现有研究关注了自然资源资产负债表编制目的和意义、基本概念和理论、框架设想与路径、核算内容和方法、编制工作推进等方面[1-5]，同时各类单项自然资源如水资源、森林资源等的编制研究也相继开展[6-7]。土地资源作为最基本的一项自然资源，必然是自然资源资产负债表中不可或缺的一项。

1 土地资源资产的概念

土地在古时通常被称作地面，指地球表面的陆地部分，这是狭义的土地概念。随着生产力和科技的进步，人们对土地的认知不断深化，不同学科从各自角度对土地赋予了相应内涵。土地在一定的技术条件和时间内，能为人类所利用，即称之为土地资源。从外延上讲，土地的范畴比土地资源范围更广，但从内涵上来看，土地资源的内容比土地更具体[9]。《辞海》解释“资源是资财的来源，一般指天然的财源”[10]，土地资源不仅具有自然资源的属性，还具有社会资产的特性，并且随着人类社会的进步，土地的资产特性日益明显。土地资源和土地资产是不可分割的统一体。从土地经济学角度来说，土地资产的物质实体是土地资源，土地资源在所有权上有所归属，形成土地财产，其中具有市场交换价值的部分称作土地资产[11]。

在自然资源资产负债表编制研究中，封志明等（2015）认为，自然资源的所有权或者使用权属于核算主体，及该项资产可以在将来给核算主体带来直接或间接收益，符合这些基本标准，才能称为自然资源资产[4]。在对土地资源资产负债表编制研究中，姚霖等（2015）提出要着重对湿地、耕地等生态性用地状况予以反映[5]。《编制自然资源资产负债表试点方案》中，土地资源资产账户纳入了以土地利用类型分类的地类，并单独列示了湿地。结合自然资源资产负债表编制的初衷，转变资源粗放利用方式、促进生态文明建设、加强生态环境保护可谓根本。基于此，笔者认为在自然资源资产负债表编制中，土地资源资产概念不简单等同于土地经济学中的土地资产概念，不局限于当前进入市场产生经济价值的土地财产。土地资源所具有的生态价值，虽暂时无法进入市场经济体系，但从社会长远发展的角度，也应是一种资产，即土地生态资产。因此，对管理者而言，行政区划内的土地资源都具有资产特性，即土地资源资产。

2 土地资源负债核算的思路

在自然资源资产负债表编制研究中，对负债的界定存在争议。一种是基于统计核算基础的观点。如若借鉴SNA和国家资产负债表，则非金融资产无“负债”一说。1993年，联合国统计署发布了《综合环境与经济核算体系》（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993），并于2003年进行了修订（SEEA-2003）。2012年SEEA中心框架颁布（SEEA-2012），首次制定出环境-经济账户的国际统计标准。环境经济综合核算主要反映一个时期的流量概念，最终结果是经过资源损耗、环境退化调整的GDP核算，偏重按照指标数据进行统计，不强调“负债”的概念[4]。另一种是基于会计核算基础，偏重按会计等式“资产=负债+所有者权益”进行的关系核算，注重对“负债”的确认和核算[12]。

在土地资源资产负债表编制研究中同样存在以上两种思路。基于统计核算基础的研究，主要根据联合国环境与经济综合核算体系（SEEA 2012）的逻辑框架，采取四柱平衡关系，即“期初数+本期增加数=本期减少数+期末数”。耿建新等（2015）遵循统计核算基础，用“资产来源=资产运用”的平衡等式来表示土地资源资产平衡表的关系，即“土地使用=土地来源”[13]。基于会计核算基础的研究，主要是企业资产负债表平衡关系的逻辑延伸，采用“同体二分”等式关系，即“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”。韩德军（2015）按照会计恒等式“资产-负债=净资产”来列示土地资源资产、负债和净资产的平衡关系。遵循会计核算基础，要重点解决自然资源负债的确认和计量问题[14]。

黄溶冰等（2015）认为自然资源资产负债表编制应循序渐进采取三个步骤，第一是按照“期初存量+本期增加量=本期减少量+期末存量”的原理核算，侧重反映自然资源资产存量的数量变化；第二是核算因管理不当或人类活动不当导致的自然资源资产功能下降的价值，侧重自然资源资产的质量变化，包括耗减和退化；第三是按照“资产=负债+所有者权益”的原理编制自然资源资产负债表，反映某一固定时点的自然资源资产负债状况[15]。

土地资源核算也应按照以上思路，循序渐进，从以统计核算为基础的土地资源资产实物量和价值量核算逐渐过渡到以会计核算为基础的负债价值量核算。

3 土地资源资产与负债的核算困境

3.1 土地资源资产的核算现状与问题

无论基于哪种核算基础，首先都要对土地资源资产实物量核算。土地资源资产实物量核算相对来说具有较好的调查基础和数据支撑，2007年颁布的《土地利用现状分类》（GB/T 21010—2007），统一了全国土地利用现状分类标准，2009年第二次全国土地调查，全面真实摸清了各类土地资源底数，每年开展变更调查，实现了数据的更新完善[16]。可以以土地利用现状分类为依据或进行相应调整，对各地类实物量进行核算，列示土地资源实物量转移矩阵，清晰展示各地类的变化情况[5,14]，从而摸清土地资源实物量家底。关于土地资产价值量核算的研究，一是从土地资源资产负债表编制研究角度提出的全地类核算，如韩德军（2015）对“城镇村及工矿用地”中的“城市建成区”和“建制镇”土地利用类型，采用《城镇土地估价规程》中规定的基准地价修正系数法进行核算。对于集体所有的土地，认为可采用修正后的“征地区片价”进行核算，没有“征地区片价”的地区可以用“征地统一年产值”代替。对于交通设施用地、风景名胜及特殊用地、水库水面、水工建筑用地等类型基础设施用地，宜采用成本法进行核算[14]。二是在土地资源资产负债表编制之前就已经展开的关于耕地资源的核算研究，包括耕地资源价值的各种核算方法，耕地的经济价值、生态价值和社会价值的核算等[17-20]。在土地生态价值研究中，当前主要以Costanza等人的核算方法为基础，参考谢高地等的研究成果，对中国陆地生态系统单位面积服务价值系数进行修正，对森林、草地、农田、湿地、水体和荒漠各类型土地从气体调节、气候调节、水源涵养、土壤形成与保护、废物处理和生物多样性保护、食物生产、原材料和娱乐文化等方面进行核算[21]。这些都可以为土地资源资产负债表的编制提供价值量核算支撑。

土地资源资产核算现主要存在以下几方面问题。首先是土地资源资产账户中地类不一致。基于不同的侧重点，被列入土地资源账户的地类不尽相同。或是直接依据《土地利用现状分类》（GB/T 21010—2007），土地资源资产账户包括耕地、园地等共12类；或是在《土地利用现状分类》基础上，结合土地二调实际情况，土地资源资产账户为耕地、园地、林地、草地、城镇村及工矿用地、交通运输用地、水域及水利设施用地、其他土地等8类，并突出显示湿地；抑或是只探讨《土地利用现状分类》标准中具有较强自然生态功能的地类，仅对耕地、园地、林地、草地和水域五类地类进行核算[22]。此外，也有学者提出，应该与SEEA2012接轨，以土地用途和土地覆盖作为账户类型进行核算[13]。

其次是土地资源资产价值核算不统一。土地资源资产内容边界不清，核算方法不统一，导致土地资源实物量易核，价值量难测。要对土地资源资产经济价值、生态价值和社会价值进行核算，面临的问题是，每一种价值的核算方法在各自领域内都不尽统一。价值论不同、评价角度不同，运用的核算方法也不同，核算结果也就有很大差异，不具有可比性。

再次，土地资源资产价值加总缺少意义。一个国家或地区内的土地区位、功能和用途不一致，导致单位土地产生的经济价值不同，产生的经济、生态和社会效益也不同。我国有主体功能区规划、国土规划、土地利用计划和土地用途管制等来对土地资源进行保护和利用，各地形成了结构不一的土地利用方式，直接对各种利用类型的土地资源价值进行加总，缺少实际意义。

3.2 土地资源负债核算面临的问题分析

从会计核算角度来分析，需要明确土地资源的负债。就自然资源负债而言，当前的观点可以归纳为三种：资源损耗与生态环境损失[23]；超出管理红线的资源过度消耗[24]；生态资源耗损和资源开发环境代价及资源过度开发“量”[25]。关于土地资源负债的核算，首要面对的问题是对土地资源负债没有统一的认识。严格的负债是基于会计核算基础的，在会计核算中，资产=负债+净资产（所有者权益），反映的是价值量。由前文分析可知，在土地资源资产的核算范围还不清晰的情况下，等式右边的负债和净资产也就难以确定。

现从土地资源的数量、质量、结构和管理等方面对负债做进一步分析。一是相对于数量的负债分析。如果以会计核算为标准，按照“资产=债权人权益+所有者权益；资产=权益”的逻辑来考虑，土地资源资产的所有者权益，按照现行相关法律，或为国家所有，或为集体所有，一方资产减少（或增加），在符合规划及征地等相关程序的情况下，该方权益对应减少（或增加），则不会产生负债。无论是国家所有还是集体所有，对量的变化进行分析，不具有任何意义。从全国总体而言，因土地资源具有总面积不变的自然特性，总量上不存在因利用减少而产生的负债。

二是相对于质量的负债分析。土地资源质量的下降可以看作是一种负债。质量负债可分为实物量负债和价值量负债。当土地资源的质量负债以价值量体现时，涉及到不同用途土地的价值量无法比较的问题。从三大分类来说有农用地、建设用地和未利用地，各自的质量评价标准并不相同。而且土地用途管制会引发土地资源资产价值量改变，仅以核算的价值量作为评价标准显然不符合实际。此外土地具有增值功能，不同用途的土地其增值功能强度不一，由此涉及的负债核算需要进一步考虑。

三是相对于结构和管理的负债分析。只集中于质量上，并不能全面反映土地资源资产状况的变化。土地虽不存在总量上的减少和过度消耗问题，但存在利用结构上的不合理问题。土地利用结构不合理，理论上也可以说是一种负债。但需注意的是，土地资源利用方式会随着社会经济不断发展而产生变化。社会经济发展要求不同，对土地的需求也不尽相同。经济快速发展时期，伴随着城镇化进程的加快，彰显的是土地资源的经济价值，对建设用地需求强烈成为必然。在注重生态文明建设时期，突出体现的是土地资源的生态环境价值，对生态功能较强的土地类型需求更加强烈。时期不同，土地资源成为资产的范围和标准不同，对应的负债内涵也不尽相同。姚霖（2017）认为，土地资源负债是管理负债，可根据土地管理制度和政策中的约束性指标来反映[25]。但将管理不到位作为负债，会陷入管理负债难以核算的困境。在现有的土地制度体系下，有土地督察、卫片执法等手段对土地资源利用的管理进行监督，对土地各环节管理不到位可以考虑纳入土地资源资产负债表中进行信息披露，但作为负债进行核算并不适宜。

4 推进土地资源资产负债表编制的建议

4.1 差别化设置土地资源资产和负债账户

结合主体功能区规划和土地利用规划，差别化对待各地区的土地资源资产账户，突出地域差异性。土地资源资产负债表编制意义重大，土地资源的资产和负债在总体上并不能通过数量的多少反映出来，但从土地资源的某一利用类型来说，量与质的变化是明显的，即每一个单独的地类，都可能存在数量和质量方面的负债。应结合主体功能区规划和土地利用规划等，因地制宜，集中于农用地尤其是耕地和自然生态空间用地的各地类，确立区域编制重点。放大到全国，就有了土地利用结构上的制约与均衡，从而促进土地资源优化配置和合理布局。

在当前，若以土地资源资产负债表为依据进行领导干部离任审计，以此倒逼对土地资源合理和节约集约利用，并切实保护耕地，那么土地资源负债可以聚焦于两个方面：一项是农用地，主要侧重耕地的负债。耕地资源作为中国的战略性资源资产，具有保障国家粮食安全的功能[26]。中国有严格的耕地保护制度，在耕地保护红线和占补平衡制度的约束下，一个行政区域内，耕地数量减少和质量下降，就构成了耕地资源的负债。耕地质量不仅仅指耕地地力，还包括工程质量、土层厚度、土地平整程度、配套设施建设、土壤的无毒无害性能等等[27]。可以根据2017年《关于建立粮食生产功能区和重要农产品生产保护区的指导意见》，结合全面部署粮食生产功能区和重要农产品生产保护区划定和建设工作，在农业重点区域建立耕地账户，凸显对耕地的数量、质量和生态管控。

另一项是自然生态空间的国土负债。2017年《自然生态空间用途管制办法（试行）》出台，提出“国家对生态空间依法实行区域准入和用途转用许可制度，严格控制各类开发利用活动对生态空间的占用和扰动，确保依法保护的生态空间面积不减少，生态功能不降低，生态服务保障能逐渐提高”。土地作为自然生态空间的载体，应从土地资源的利用和管理上直接体现对自然生态空间的保护，对于违背自然生态空间规划和自然生态空间用途管制的土地，以及自然生态空间内生态环境质量下降的各类土地，可视为自然生态空间的国土负债。通过建立自然生态空间国土负债账户，能不断强化领导干部对自然生态空间的保护职责。当承载农业空间和自然生态空间的各类土地资源家底得以全面摸清，存量和流量信息在自然资源资产负债表中能够全面展示，并与领导干部的离任审计相挂钩时，农业空间和自然生态空间的国土资源会得到切实保护，同时也倒逼领导干部对城镇空间的土地资源进行节约集约利用。

4.2 明确土地资源结构负债的判断依据

侧重农业空间和生态空间的土地资源账户，是在各单类土地利用类型上明确了数量和质量负债。除此之外，还需明确土地资源结构负债的判断依据。国家实行土地用途管制制度，对土地进行宏观调控和资源配置，形成了一定的土地利用结构和方式。应深入分析土地用途管制在土地资源资产负债核算中的影响和作用。国土规划和土地利用规划是土地用途管制实施的依据，而国土资源环境承载力评价是国土规划和土地利用规划的基础。故土地资源负债判断的直接依据是国土规划和土地利用规划，其根本依据则是国土资源环境承载力。应在国土资源环境承载力评价和监测预警的基础上，对国土规划和土地利用规划进行编制和动态修编，为土地资源负债核算提供准确与科学的标准和依据。

4.3 形成统一规范的核算方法

土地资源核算包括土地资源实物量核算和价值量核算两个层次。相对于价值量核算而言，实物量核算的基础较好、难度小。如耕地方面，当前国土资源部门构建了可以反映耕地数量、质量和价格空间变化的动态监测体系，建成了覆盖全国耕地资源的耕地质量等别数据库，为耕地资源资产负债账户核算奠定了良好基础。但对于部门交叉管理的地类，由于各类资源的管理部门在日常统计中所依据的标准不同，出现同类资源统计结果差异较大。如，耕地质量上，国土资源部门将耕地质量等级分为15等，而农业部门将耕地质量分为10等。再如，由于林业部门将“宜林地”“四旁树”等公益林所依附的土地也作为林地，而出现了国土资源部门统计的林地面积小于林业部门的统计值等[25]。所以，对实物量的核算，应建立统一的标准，解决不同口径资源统计数据的差异问题。

对于价值量核算，主要是解决货币计量方法不统一的问题，应该在实物量核算基础上，进一步规范资源、环境价值的核算技术和手段，使核算结果具有可比性。同时，应在地租理论基础上探索对自然生态空间的国土负债价值量的核算，进一步深入推进自然资源资产负债表编制工作。

[1] 谷树忠,李维明.从自然资源核算到自然资源资产负债表[N].中国经济时报,2015-11-20(14).

[2] 胡文龙.自然资源资产负债表基本理论问题探析[J].中国经贸导刊,2014(4):62-64.

[3] 封志明,杨艳昭,李鹏.从自然资源核算到自然资源资产负债表编制[J].中国科学院院刊,2014,29(4):449-456.

[4] 封志明,杨艳昭,陈玥.国家资产负债表研究进展及其对自然资源资产负债表编制的启示[J].资源科学,2015,37(9):1685-1691.

[5] 姚霖,余振国.自然资源资产负债表编制的基本理论问题管窥[J].管理现代化,2015(2):121-123.

[6] 甘泓,汪林,秦长海,等.对水资源资产负债表的初步认识[J].中国水利,2014(14):1-7.

[7] 柏连玉.关于编制森林资源资产负债表的探讨[J].绿色财会,2015(1):3-8.

[8] 陆红生.土地管理学总论[M].北京:中国农业出版社,2002:1-3.

[9] 刘黎明.土地资源学(第5版)[M].北京:中国农业大学出版社,2010:1-7.

[10 ]辞海[M].上海:上海辞书出版社,1979:3286.

[11] 周诚.土地经济学原理[M].北京:商务印书馆,2003:281.

[12] 黄溶冰,赵谦.自然资源核算-从账户到资产负债表:演进与启示[J].财经理论与实践,2015,36(1):74-77.

[13] 耿建新,刘祝君,胡天雨.编制适合我国的土地资源平衡表方法初探:基于实物量和价值量关系的探讨[J].会计之友,2015(2):7-14.

[14] 韩德军.土地资源资产负债表编制方法探究[J].才智,2015(22):291-292.

[15] 黄溶冰,赵谦.自然资源资产负债表编制与审计的探讨[J].审计研究,2015(1):37-83.

[16] 苗强.生态欠账算得清 离任审计有依据:对自然资源资产负债表编制的几点认识[N].中国国土资源报,2015-07-10(03).

[17] 黄贤金.江苏省耕地资源价值核算研究[J].江苏社会科学,1999(4):55-60.

[18] 曹志宏,郝晋珉,梁流涛. 黄淮海地区耕地资源价值核算[J].干旱区资源与环境,2009(9):5-10.

[19] 诸培新,卜婷婷,吴正廷.基于耕地综合价值的土地征收补偿标准研究[J].中国人口·资源与环境,2011(9):32-37.

[20] 胡蓉,邱道持,谢德体,等.我国耕地资源的资产价值核算研究[J].西南大学学报(自然科学版),2013(11):127-132.

[21] 谢高地,鲁春霞,冷允法,等.青藏高原生态资产的价值评估[J].自然资源学报,2003,18(2):189-195.

[22] 薛智超,闫慧敏,杨艳昭,等.自然资源资产负债表编制中土地资源核算体系设计与实证[J].资源科学,2015,37(9):1725-1731.

[23] 湖州市人民政府,中国科学院地理科学与资源研究所.湖州市自然资源资产负债表及其编制说明[R].湖州:湖州市人民政府,北京:中国科学院地理科学与资源研究所,2015.

[24] 高敏雪.扩展的自然资源核算:以自然资源资产负债表为重点[J].统计研究,2016(1):4-12.

[25] 姚霖.自然资源资产负债表编制理论与方法研究[M].北京:地质出版社,2017:27-28.

[26] 谷树忠.自然资源资产及其负债表编制与审计[J].中国环境管理,2016(1):30-33.

[27] 土地整治中心.耕地负债核算不科学,干部离任设计要出错[N].中国国土资源报,2015-11-27(03).