“一带一路”下独立审计适应性改革研究

郝莉莉 郭道扬

中国“一带一路”经济发展倡议，推动了经济全球化持续向纵深发展，其所具有的融通与融合之力，展现了世界经济一体化本质特征。学者指出：“全球化具有不可分割的生产力与生产关系的双重属性，随着包括生产、分配、交换与消费关系在内的社会再生产总过程从一国范围逐渐扩大到世界范围”（郭道扬，2013），这样以来，必然引发两个方面的直接变化，一方面，这种形态的经济全球化，强有力地带动了各国经济乃至各区域性经济，在相互融通，融合及其相互依存之中的发展。另一方面，客观上却带来了各国或各利益主体之间经济权益的纷争，进而带来全球性经济关系的复杂化。自中国提出“一带一路”发展经济的倡议，便逐渐理顺了全球经济发展的秩序，并贯通了“一带一路”中的经济脉络，对全球经济治理起到十分积极的作用。并且把实施“一带一路”的经济发展，建立在各国经济及其权益“共商、共建、共享”原则基础之上，它坚定不移遵循这一原则，依此解决“一带一路”之中经济共建与权益共享问题，进而在这个基点之上，达到沿线国家彼此理解与相互信任，协同防范与解决共建经济发展框架中所面临的风险问题，以最终达到加强经济合作互信，消除利益纷争，达到共赢（王明国，2015）。

必须注意，“一带一路”倡议，对我国正沿着国际化道路“走出去”的会计师事务所，已形成巨大挑战，并使其经受着前所未有的历史性检验。促使我国独立审计工作加快实现国际化历史进程，迅速向“一带一路”经济全球化发展趋势跟进已成当务之急。而我国会计师事务所能否切实服务于“一带一路”，成为“一带一路”全球性经济管理中的一个有机组成部分，也是全球化经济发展新时代，对其是否能够成为具有国际业务品牌竞争力与全方位服务能力的一个考验。

一、我国会计师事务所国际化现状的基本分析

长期以来，中国注册会计师协会（以下简称中注协）一直把实现中国的会计师事务所做大做强，面向国际化，作为改进与发展的重要目标。尤其是从2007 年开始，中注协连续发布了“行业走出去”系列工作文件，并制定了《中国注册会计师协会推动注册会计师行业走出去工作方案》，确定了战略规划，展开了政策协调，进行国际联络，实现了国际信息交流，使培育中国会计师事务所做大做强工作进入到新阶段，中国会计师事务所走向国际化逐年见诸成效。自2010 年天职国际会计师事务所加入全球第八大国际会计网络（Baker Tilly International,BTI），其后逐渐实现了事务所业务国际化发展，并解决了全球网络服务无缝对接问题。到2014 年底为止，中国非“国际四大”成员所已有三十七家在美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）登记，获取为中国企业在美国证券市场上市融资及其开展其他业务服务的权力。2015 年3月11 日，由天健会计事务所根据中国会计准则与审计准则，经由中国注册会计师签字，作为承担申报责任的会计师，确认在香港上市的H股IPO项目——北京春立正达医疗器械股份有限公司项目，成功成为香港联交所第892家上市公司。这是中国注册会计师行业的一次重大突破，是它在境外资本市场开辟服务新领域的历史性进展，是中国会计师事务所“走出去”产生突破的一个里程碑。与此同时，另一重要突破接踵而至，2015 年10 月1 日，《国际会计公报》（International Accounting Bulletin,IAB）发布公告，公布中国的永信中和国际会计事务所获得IAB Awards 2015 年度“国际会计网络新星奖（Rising Star Network）”。这不仅是中国会计师事务所创立国际会计网络品牌以来的首获奖项，也是到2015 年为止，亚洲国家此类专业服务机构唯一的一次获奖。信永中和国际会计事务所，也同时获得“可持续发展事务所”最终提名，它的合伙人张克获“终生成就奖”最终提名。两个提名都是国际会计评价的高标准，第一它必须是国际公认品牌，第二它必须具有国际上公认的会计网络品牌。这表明，中国的信永中和国际会计师事务所已经登上了世界独立审计的舞台，它揭开了中国的会计师事务所“走出去”向国际化推进的新篇章。

从总体上考察，中国会计师事务所“走出去”实现业务国际化服务程度及其成效却依然存在相当大的局限性。仅从其中“走出去”为中国企业服务而言，中国会计师事务所服务到位程度还很低，中国会计师事务所从事为中国“走出去”企业的海外并购业务服务的能力不足。同时，由于中国“走出去”的会计师事务所对中国“走出去”的企业开展业务服务，或是无法参与，或是能够参与但服务不到位，也明显影响到这些企业的跨国经济效益。据国资委研究中心与商务部研究院等单位联合发布的《中国企业海外可持续发展报告2015》，其中披露“我国‘走出去’的企业，仅有13%的企业盈利可观，有24%的企业处于持平和亏损状态。”另据中国商务披露，2016 年一季度中国企业实施的海外并购项目共计142 个，交易金额为165.6 亿美元。如果再加上中外双方基本达成并购意向的项目，一季度中国企业海外投资并购总规模将近千亿美元。面对中国企业海外投资并购日益提升的宏伟规模，中国“走出去”的会计师事务所也必将面临更为严峻的服务到位考验，如果依旧不能做到优质服务，那么不仅使中国企业海外并购继续遭受挫折，而且将会带来更大的损失。

综合分析中国会计师事务所在“走出去”服务方面的现时状况，以2006 年作为起点来考察，“2006 年中国企业海外上市融资已达到439.98 亿美元；对外承包工程已经完成的营业额与新近签定的合同额达到161 亿美元；在境外发展的中资企业已超过一万家；总体上中国对外投资合作业务已遍及世界近200 个国家和地区。”而此时，中国注册会计师行业在国际战略咨询、国际鉴证、国际会计网络服务、国际业务的梳理与评估，以及国际财务咨询与证券服务等方面，都还处于滞后状态。由于证券服务不到位与证券管理咨询不力，美国对在美上市的中国公司提起诉讼的案件，从2009 年的一宗上升到2011 年的三十九宗，约占全部证券类诉讼案的三分之一（黎日忠，2012）。由于美国借口打击所谓“反向并购”，在2011 年下半期，中国约有五十八家在美国的上市公司已面临退市处理，而当时涉外服务的独立审计单位及其人员却因缺乏跨国证券审计所必须的法律知识与经验，从而在保障中国公司合法权益方面处于被动状态。在2015—2016 年，虽然随着中国会计师事务所“走出去”国际化服务水平的提高，对海外企业开展服务的水平有了明显提升，但是在其综合服务能力与专业化服务水平方面依然存在相当大的差距，对于达到为中国“走出去”的企业与“一带一路”沿线国家的企业，提供全方位优质服务，引导这些企业规避风险，维护与保障这些企业的合法权益，不受国外错误政策或措施的侵害，尚需经过相当长一个阶段对综合素质与专业能力及其管理水平的提高。“一带一路”的经济发展倡议，落实到对会计师事务所要求上的针对性，也将促使其必须通过全方位改革，在保持先进思想水准下，坚守以诚信立命，坚持以法律制度为依据，把握审计理论与独立审计的科学技术前沿，全面提高审计质量等方面，达到“一带一路”所要求的国际化服务目标。

二、“一带一路”与实现独立审计国际化改革的关联性

由习近平主席2013 年提出的特指“丝绸之路经济带”与“21 世纪海上丝绸之路”的“一带一路”（The Belt and Road Initiative,BRI），关系到全球性经济的持续开放与发展，关系到世界经济的互联互动，相互包容与普惠、共济、共享的创新发展模式的建立。所以，“一带一路”对于推动全球经济发展的重大价值及其所承载的历史责任，以及在全球经济发展史上的地位，已受到世界各国广泛的关注与认同。“一带一路”全球经济发展倡议提出3 年多来，尤其是在2015—2016 年之交，世界“一带一路”沿线国家的经济对接已呈现出崭新的格局，其地缘地理性标志成果已十分显著，中国与亚洲及中欧经济合作先后进入到新阶段。随着中国企业“走出去”进入到黄金阶段与国内“微丝路”建设的优化布局逐步展开，解决中国会计师事务所“走出去”，并实现全面而优质服务于中国“走出去”企业的问题更加突出，“一带一路”下，陆续不断“走出去”的中国企业全方位参与经济全球化的发展大趋势，对更多“走出去”的中国会计师事务所，服务于“走出去”的中国企业，进而服务于丝绸经济地带与海上丝绸之路加盟国家，乃至服务于更加广博的全球化经济，将会产生更高、更加严格与更加具有针对性的要求。当前，最紧要的也是最关键的，是中国会计师事务所必须围绕“一带一路”全球经济发展倡议，明确独立审计国际化发展与进行改革的关联性，寻求自身“走出去”改革定位的针对性。

（一）关于中国产业“走出去”对相关联的独立审计“走出去”服务的重大影响

生产全球化当是实现经济全球化的战略引擎，故实现中国产业“走出去”也当是“一带一路”中国境外投资的一大目标。“一带一路”沿线国家大都是新兴经济体，是发展中国家，它们也大都处于工业化阶段的初期，其投资来源地主要是中国，客观上它们希望与中国进行产业合作，以提高自己的产业实力。在产业“走出去”方面，前一段中国在“境外产业聚集合作区建设”探索方面已初见成效，但在跨境进行会计管理与独立审计方面却依然是缺口较大的薄弱环节，弥补这方面的不足具有持续推进改革的迫切性。2015 年，国务院发布了《关于推进国际产能和装配制造合作的指导意见》，明确指出积极推进境外产业集聚区、工业园区、经济特区等合作园区建设，以“营造基础设施相对完善、法律政策配套具有集聚和辐射效应的良好的区域投资环境，引导国内企业抱团出海，集群式‘走出去’。”（刘卫东，2017）仅就跨境独立审计而言，对于这种系统产业工程，涉及到投资、工程设计与竣工审计、工程款、决算审计，工程成本审计，以及后续方面的税收筹划服务、纳税申报服务、内部控制制度设计等一系列的问题。“一带一路”下与中国会计师事务所“走出去”在这些方面的关联性是不言而喻的，而这些对于会计师事务所进行跨境审计又大都具有填补空白性质，故在对跨境产业进行系统审计方面更是一个有待改革与规划设计的问题。

（二）关于“一带一路”跨境交通运输实现全球化连网运输对独立审计实现全球连网服务的重大影响

丝绸之路经济带区域之内的铁路总里程达58.3 万公里，约占全球铁路总里程的50%。“从地均密度分析，除俄罗斯外，各区域铁路网地均密度都超过区域的平均水平（27.4 公里/万平方公里）”（刘卫东，2017）。公路总里程约1 882.6 万公里，约占全球的17.6%。航空机场总数为3 714 个，约占全球机场总数的8.8%（刘卫东，2017）。而其水路交通则横跨太平洋、印度洋、大西洋与北冰洋，航运四通八达。就交通涵盖面而言，世界确实是互联，互通的。从“一带一路”对跨境运输通道的倡议构想而言，其三大通道系统便是全球性的一个巨大系统工程，再加上北丝绸经济带与南丝绸经济带中的诸多通道建设规划，在交通枢纽建设实践上便把世界连接为一体。

（三）关于“一带一路”沿线国家跨境贸易交互融合与贯通发展及其向纵深进展，对独立审计服务发生的深刻影响

揭开经济全球化发展史，国际贸易一直充当着先锋角色，也正是这个先锋，带动了生产、分配与消费朝着全球化的方向发展，反过来生产、分配与消费向全球化方向发展，又促进了与加深了国际贸易的发展及其纵横交错发展的贸易经济关系的复杂化。马克思指出：“大工业创造了交通工具和现代世界市场，控制了商业，把所有资本都变为工业资本，从而使流通加速（货币制度得到发展）、资本集中”“它使每个文明国家以及这些国家中的每一个人的需求的满足都依赖于整个世界”。而今“一带一路”不仅将交换与消费关系全球化推进到沿线国家，而且扩大到整个世界贸易网络范围。从沿线国家贸易发展态势上讲，2010—2014 年，中国与沿线国家贸易总额从840.33 亿美元增长到11 206.20 亿美元，长幅为12.3 倍。同期，中国与沿线国家贸易总额占中国与世界贸易总额比例从16.5%增长到26.0%；其中，出口比例从14.5%增长到27.2%；进口比例从18.7%增长到24.7%（刘卫东，2017）。在中国与沿线国家总体贸易中，商品结构也逐年发生了很大变化，从发展趋势上讲，中国出口商品结构有一定优化，而进口商品结构则日趋集中，各类商品的流出与流入结构及其流量也不断发生大的变化。

“一带一路”推动之下，与沿线国家之间的国际贸易，无论在增长速度与在进出口商品流量增长方面，还是在商品贸易结构改变方面，都促使中国和沿线国家贸易往来关系频繁化与复杂化。在中国坚持公平与公正贸易的原则下，交易发生过程中，反复出现商品品种类别、商品性能、商品质量、商品计价及其商品损失、损耗，以及报税等等问题，这些都关系到“走出去”的会计师事务所所提供的跨国商业多门类审计服务。虽然以往中国的跨国审计已取得比较显著的成效，但随着“一带一路”下与沿线国家或地区贸易关系复杂化，贸易政策的改变，以及因贸易结构与数量，花色品种与规格、价格的改变，而频繁发生的合同审计，中国“走出去”的会计师事务所须适应国际贸易环境的变化，提高法治水平、政策水平与业务水平，以便提供多门类的商业审计服务，以多方位与高质量的审计服务，适应政策性变化，化解“一带一路”中的复杂贸易问题，这也将是中国“走出去”的会计师事务所迎接挑战，接受考验的一个重要的方面。

除以上三个重要方面之外，中国“走出去”的会计师事务所进行跨国性服务的独立审计领域，还包括国际金融领域和前文述及的跨国上市公司证券审计领域，以及并购、转让、外包、破产清算、内部控制制度设计、税务服务与管理咨询服务领域等等，“一带一路”经济全球化倡议推行后，会计师事务所“走出去”进行独立审计，所面临的是一个日趋广博，日益深化，并且是从一个复杂化阶段进入另一个复杂化阶段的系列问题，它迫使会计师事务所必须全面进行审计专业服务的国际化改革，向高质量审计目标进取，把自身融入到国际独立审计服务体系中去。

三、“一带一路”下中国会计师事务所适应性改革的大方向

2015 年，是中国会计师事务所“国际化建设年”。2016年，财政部与中注协继续推进中国会计师事务所向国际化发展的历史进程，这一年，国际会计联盟之一的日内瓦国际（Geneva Group International,GGI），将其中国唯一成员所北京中瑞诚会计师事务所的注册商标“中瑞”作为中文品牌排名；据国际会计公告（International Accounting Bulletin,IAB）公布，这一年，天健国际（PAN-China International）网络跻身国际十强，可见，2016 年是中国会计师事务所向国际化推进的关键年，中注协“走出去”工作方案组织进行已初见成效。然而，在三年多以来已广泛被世界认同的“一带一路”全球性经济发展环境下，中国经济全方位“走出去”，实现国际化目标的发展，距离独立审计跟进服务的要求，还确实存在很大差距。所以，中国已经“走出去”与将要创造条件“走出去”的会计师事务所，都必须以满足“一带一路”全球性经济发展要求为目标，切实进行全方位改革，达到国际独立审计公认标准，满足国际审计服务在法制水准和业务水平与服务质量方面的高标准要求。本文建议，国家主管部门当围绕“一带一路”下的境内外审计问题，推进“走出去”会计师事务所开展适应性改革，在全方位改革中把握以下实现路径。

（一）以强化“一带一路”下境外独立审计控制为目标，修订与增补相关法律制度，构建新的注册会计师法律制度体系，实现与国际相关法律制度的全面对接

“一带一路”下，维护与保障沿线国家投资者与生产、经营者的合法权益，是中国推动“一带一路”经济发展的根本方针，在互联、共进与双赢、共享中，共同尊重与维护他国的财产权益，以此巩固经济全球化发展的跨国产权基础，这是在修订与增补相关法律制度方面首先应切实考虑到的一个原则性问题。从“一带一路”引发的经济环境变化考虑，首当其冲考虑修订的是《中华人民共和国注册会计师法》。其第一章《总则》中的立法定位，不仅要从国内社会经济的角度，而且要从“一带一路”下全球化经济与国际审计的角度，把国内与国外产权会计与审计法律制度的通用法理统一起来。第四章要修订调整注册会计师承办国内与国际审计业务的范围与规则，以及相应调整第五章“会计师事务所”的相关内容。此外，第六章“法律责任”，应把注册会计师受托责任的立足点，放在国内与国际受托审计法律责任相统一的方面。

其次，需要修订调整的是相关民商类法律，如《公司法》《破产法》，以及《证券法》等，修订调整之后，使其在产权法律制度法理树立方面，对涉外会计与审计专业法规具有统驭作用。最后，应针对“一带一路”经济发展倡议推行过程中，所形成的沿线经济发展的特殊领域，如前文所述，跨国沿线的交通运输部分，吸取会计审计发展史上的建制经验，制定跨国铁道、公路、水路与航路的特别会计与特别审计制度，进行专项会计核算与专项营运管理，以及执行特别审计制度规范之下的专项审计，以互惠于“一带一路”沿线国家。总之，在相关法律制度修订与增补中，应当突出确立产权经济法律制度这条主线，确立产权会计与产权审计在整个法律制度体系建设中的地位与作用，以全面、系统切实维护与保障“一带一路”沿线国家的合法经济权益。

（二）强化会计师事务所执业道德规范的高标准建设，严格建立注册会计师诚信执业细则及其档案制度，完善对其执业质量与诚信水平的监督检查及评定机制，在此基础上实行五年任期内的考核与审定制度，以纯洁中国的注册会计师队伍

2002 年6 月，中注协印发了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，2006 年2 月，中注协又拟定了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》二十二项，修订了《中国注册会计师审计准则第1 142 号——财务报表审计中对法律规则的考虑》二十六项，并经由国务院发布。其后中注协又完成了对三十八项《审计准则》的修订，为2010 年11 月1 日由财政部正式发布执行这些准则，中注协还随同发布了《中国注册会计师执业准则指南（2010）》，这些对提高注册会计师职业道德水准与执业水平，都产生了明显的规制作用。但是自“一带一路”倡议推进以来，以上规定所确定的标准与要求明显滞后，其内容有待调整，规制力度有待强化，尤其是对个人和团体执业道德规范与执业诚信行为规范及其诚信质量标准，也都有待增订改订，并须与《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国注册会计师法》等相关条款或修订条款提出的“法律责任”高度保持一致。历史事实表明，仅凭《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，从职业道德方面作出一般性要求是远远不够的，一个注册会计师的道德，一个会计师事务所的道德，决非仅仅是审计政策、原则与执业技术能力方面的问题，其社会意义乃至国际意义上的道德准则应当涵盖政治道德，经济道德，法律道德，以及从社会角度所指道德与伦理行为。截至2017 年3 月31 日，全国共有会计师事务所及其分所8 461 家，注册会计师执业会员102 909人，非执业会员124 819 人（其中包括国外与港澳台地区非执业会员566 人）。可以讲，在这个庞大而复杂的群体中，包含着极少数不诚信、不守法与不道德的分子，他们人数虽少，而能量与危害却甚大，故这不能不值得我国管理当局高度重视。本文建议首先应迅速制定中国注册会计师“执业道德法则”与“执业诚信考核准则”，把包括政治思想上的、经济上的，以及个人生活上的内容，都系统纳入到法则或准则之中；其次，建议制定“会计师事务所与注册会计师五年考评与执业鉴定制度”，通过科学、全面而系统的执业考评指标体系的建立，对考评不合格者，作退出处理；最后，建议建立严格的分层次审核与考试遴选制度。

（三）改革注册会计师考试制度，建立注册会计师与会计师事务所职业档案，明确中央和地方经济监察部门日常或定期对会计师事务所的诚信执业与执业品质的监督、稽考及检查

从1991 年开始，中注协从制定《注册会计师全国统一考试、考核办法》《注册会计师考试命题原则》与《注册会计师第一次考试工作规则》起步，随后便有从1994 年起执行的，由第八届全国人民代表大会常务委员会审议通过的《注册会计师法》所赋予中注协组织与实施考试的法定职能，使考试走向正常化。1999 年，财政部发布《注册会计师全国考试统一办法》，又形成了对考试进行全面管理的组织制度体系。此后，又经过财政部于2009 年和2014 年两次对《注册会计师全国统一考试办法》的修订，进一步提高了全国注册会计师统一考试的规范化程度。另外，在考试制度国际化方面，早在1994 年中注协便对境外实行了注册会计师考试开放、准许港澳台地区与外籍公民报名参考。2007 年又在欧洲设立考场，2008 年又与英格兰与威尔士特许会计师协会签订了《部分考试科目互免协议》，在中国注册会计师跨国考试方面取得了初步成效。

尽管早在2009 年中注协便制定了《注册会计师考试制度改革方案》，到2015 年，为实现改革的总体目标，又启动了考试质量保证体系改革，对考试大纲作出初步修订。然而，与“一带一路”要求及其经济发展态势比较而言，考试制度变革的指导思想尚不落位，其总体改革目标设定尚处于滞后状态。本文认为，对照《注册会计师考试制度改革方案》，进行“一带一路”下的适应性改革，改革内容尚须考虑集中到以下几个主要方面：首先必须转变注册会计师考试的指导思想，不能将考试的目标定位孤立地放在“法定职业资格”检验这一个方面，还必须充分考虑考生的政治思想，人格与道德品质及其从事这一职业所应具备的综合素质方面。为此，不能仅凭几个科目的考试成绩便作出最终通过的结论。而须配合以面试的方式组织进行复试，向通过第一次考试的考生，提出马克思主义政治经济学与当代产权经济学基本理论方面的问题；提出与注册会计师执业相关的道德、诚信、提升执业质量方面的问题，并根据考生这两方面的成绩，尤其是面试成绩决定资格通过与否，依此建立录取考生的职业档案，进而依据一个会计师事务所执业会计师的综合情况为这个会计师事务所建立初始阶段的考评档案，并且以此为基础将其执业道德、诚信履行品质，以及业绩与劣绩记载入档案，依据档案作出五年一度的考评结论，作为执行退出机制的依据。其次，以独立审计执业国际化对注册会计师的基本要求为依据，改革现行考试科目。如以往考试科目设定中，局限于经济法（或从其中单独将“税法”考试独立出来），这种考试便未触及一个注册会计师应当掌握法律制度的根本，故建议把“经济法”科目调整为“民商法”，让注册会计师明了什么是《宪法》中的“权利法案”，明了《民法》中对产权、债权与财产继承权的规定，明了《商法》中对会计、内部审计与独立审计的规定，把握涉及会计与独立审计方面的产权法律制度，是贯彻“一带一路”经济发展方针所必须具备的知识。一个“走出去”从事跨国独立审计的工作者，既必须掌握本国的“民商法”，也必须掌握国际民商法的基本内容，欲切实通过跨国会计和审计维护与保障沿线国家的产权、债权及其其他财产权益，跨国审计人员便必须具备这方面的知识与技能。再如，一个注册会计师不仅要熟练掌握国内的投、融资问题，并与财政、税务、金融与资本市场协同进行一致管理，而且要善于处理“一带一路”沿线经济发展中的投融资问题，所以，以往考试科目中，仅从“财务成本管理”与“公司战略”“风险管理”等方面的内容设立考题是不切实与不合理的，而必须通过调整加以适当归并，形成以现代“财务管理”科目为中心的内容。最后，考试制度的改革还应当体现在每一个考试科目命题的内容结构安排改进方面，命题的指导思想当是理论结合实际，在考试内容具体安排上应考虑基本理论或基础理论与主要实务实践的比例四六开，而理论部分应对实务处理部分具有启示性及其指导作用。此外，在应用技能安排方面也应当在实务处理部分占有一定分量。

（四）实现中国独立审计在“一带一路”全球化经济发展中具有国际实力的优质服务，造就中国的跻身于世界的高端大所，造就中国著名于国际独立审计领域的会计师

自2006 年财政部与中注协启动实施独立审计做大做强战略以来，中国会计师事务所的发展，尤其是“走出去”会计师事务所发展便进入到国际化的新阶段。2007 年，中注协发布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，把做大做强作为中国注册会计师行业的第三大战略，而正式进入做大做强步骤的规划阶段。在此之后，国际上主动谋求和中国会计师事务所合作的国家与国际审计组织日益增多。2015年，已有19 家会计师事务所成为国际会计网络（联盟）的成员所，70 余家在境外设立了分支机构，成为成员机构或联系机构的有90 余家，这些表明中国会计师事务所做大做强已有了一个良好开端。但与“一带一路”国际化经济发展倡议推进程度相比，中国独立审计通过做大做强向国际跟进还存在很大差距，离“一带一路”下对中国独立审计“走出去”的服务要求也还存在较大问题与很多不足之处，按做大做强的国际标准，其公认度也还很低。总之，当今中国已经“走出去”的跨国会计公司，还处在一个欲做大做强，但尚不达标，国际上对其多数尚未予公认的状态，因此它们中的大多数目前还无法展开行动，故还无法达到“一带一路”所要求的、所预期的目标，显然，这是当前管理当局应当认识到与必须认真对待与解决的一个问题。本文认为要把做大做强及其做优，既要把“走出去”的会计公司放在“一带一路”服务的适应性方面，也要放在达到国际公认独立审计标准与公信力度方面。

1.在扶持会计师事务所做大做强与做优的基础上，创造条件实现所与所之间的优化组合或强强组合。目前，中国的会计师事务所有有限责任、普通合伙与特殊普通合伙3 种组织形式，大、中、小规模悬殊，业务开展种类差别很大，品格参差不齐，在业绩上的分别亦很大，其中“走出去”部分会计师事务所也还达不到做大做强与做优要求，为“一带一路”服务处于十分一般状态。为此，建议管理当局对全国的会计事务所，按执业品质、社会公认度、同业评价与职业类型及范围、历史与现实业绩态势、收入结构等，在进行细分与综合考察的基础上，进行执业品质、能力与水平上的层次区分，依此制定优化会计师事务所的方案，在彼此认同的前提下，具有针对性的引导所所之间的优化组合，或是强强优化组合，或是一强带数弱的更新引领组合，或是优胜劣汰式兼并组合，以及通过“内合外联”途径做大做强等。然后再通过支持，培养，推进，造就中国做大做强与做优的“走出去”的国际性大所，最后通过在“一带一路”服务下的锤炼，取得国际公认。同时建议管理当局通过兼并或在按指标细分评定中淘汰一部分不合格的会计师事务所，对极少数诚信度差与劣迹多的所要依法处置，要把那些不符合标准的注册会计师清除出独立审计队伍。做大做强必先做优，做优绝不能单纯以收入作为衡量标准，而要从审计质量上考核会计师事务所的收入结构，纯洁独立审计队伍，保持独立审计公信力度的提升，使社会公认它为崇高的职业，这才是做大做强的前提。

2.树立中国独立审计人才发展战略，把培养高端人才与领军人才放在独立审计做大做强与做优的第一位。国际会计公司无不树立以“人才为本”发展的指导思想，无不以“卓越团队”作为优化公司人才结构的战略目标。中国的会计师事务所要做大做强与做优，首要之点便在于树立以人才为支柱的发展战略，尤其是以高端人才为支撑，超越审计鉴证服务范围，广泛开展审计的高端服务。虽然截至2011 年底，中国会计师事务所的非审计业务收入已达到100.62 亿元，所占业务总收入的比例由2010 年的16%上升到27.81%（李高超，2012）。但其收入结构与国际“四大”相比差距依然很大，中国所的审计鉴证收入一般都在85%左右，究其原因主要是“由于我们人才不够”（李高超，2012）尤其是中国会计师事务所缺少高端独立审计人才。随着“一带一路”全球化经济发展倡议展开，中国已“走出去”或将要走出去的会计师事务所面临的是大量非审计业务的需求，能否承接这类业务，明显提高它在整个审计收入中的比重，既影响到“一带一路”倡议方针的施行，也决定着中国“走出去”的会计师事务所的发展甚至生死存亡。所以，要做大做强与做优，要显著提高“走出去”的竞争力，其关键在于要实现以培养高端审计人才应对高端业务服务，欲达到这一目标，首先要对境内外这类业务服务的内容与层次安排有一个明确的认识。围绕“一带一路”的独立审计高端服务领域，客观上存在一个服务的科学层次，针对高端审计业务服务进行细分。其第一层次为咨询服务，主要内容包括管理咨询、税务咨询、财务咨询、跨国知识产权咨询、中外会计准则转换咨询、境外工程承包鉴证与咨询等；第二层次为审计非业务专门服务领域，主要包括内部控制制度设计服务、纳税申报服务、质量控制服务、风险管理服务、网络平台设计服务、金融顾问、跨国贸易服务等；第三层次为高端服务领域，包括经营战略规划、企业境内外投融资策划、企业并购与重组策划、人力资源整合、企业投融环境分析与风险测试等。随着全球化经济向纵深的发展，国际独立审计新咨询与服务领域的开辟将呈现更加广阔、更加复杂与更加高端的状态，对人才的需求，尤其是对高端审计人才的需求也越来越紧迫。在“一带一路”国际经济发展形势下，中国施行会计师事务所的人才发展的适应性改革，首先应放在高端人才培养这个支点之上。自2005 年中注协发布人才培养“三十条”，开始启动中国注册会计师行业人才培养战略。同时，2005 年，财政部与中注协又启动了行业领军人才培养项目，至今已分七批共计选拔出193 名优秀注册会计师作为领军人才培养，从而又为中国独立审计高端人才的培养奠定了基础。此外，中注协在开展继续教育与后备人才培养方面也进行了系统工作，并已初步形成了独立审计专业人才的遴选与淘汰机制。但在针对国际范围多层次的新兴审计咨询与服务领域，尤其是高端审计领域，有的放矢以培养高端审计人才为主导，分层次、多方位有计划培养一专多能审计人才还缺乏具有针对性的科学安排与力度，在会计师事务所，尤其是已经“走出去”为“一带一路”服务的会计师事务所的合理的人才结构布局方面，特别是在其中高端会计人才布局方面还存在滞后与远远不足的问题。为此，本文建议：（1）立足于中国会计教育领域，培养中国的高端审计人才。如以三所国家会计学院为基础，与有会计学博士点的学校协议协同联合培养出一批从事独立审计工作的专业博士，为“走出去”的会计师事务高端人才布局服务，以此带动新兴审计领域业务的开展。（2）采取走出去与引进来的审计人才培养方法，改善会计师事务所的人才布局状况。（3）借助国内MBA与EMBA的力量，遴选部分优秀人才进行速成培养，以解决各所对骨干审计人才的需求。（4）继续加大后备人才培养力度，有计划着重向涉外与“走出去”会计师事务所输送人才。（5）不断改善后续教育的课程设置结构与在境内外实习力度，提高注册会计师的适应性执行能力。

3.建立具有国内外业务运作能力的会计网络，造就会计师事务所的网络服务品牌，实现会计网络服务的无缝链接，扩大服务范围，提高服务能力，加快服务时效，把一个会计公司的业务做大做强与做优。国际性会计师事务所达到做大做强的重要标志之一是已建立正常投入运营的会计网络，它能满足全球广大领域之内的新老客户随时发生的业务需求，及时解决各类咨询与服务问题。会计网络是展开竞争，并在竞争中取胜，并取得高收入的必备前提条件。中国会计师事务所在会计网络发展方面取得了一定成就，如前文所述，至2015 年，全行业已有19 家会计师事务所为国际会计网络（联盟）成员，诸如信永中和国际，利安达国际等所，在创建自主品牌与自主发展国际会计网络方面已初有成效，同时这两家会计网络品牌所因在跨国会计网络业务开展卓有成效，故在国际会计网络排名中被分别列为19位和22位。但总体而言，中国会计网络尚未进入应用的成熟阶段，应用范围还比较狭窄，在诸多非审计业务新领域的应用也还存在较大局限性，尤其是一些“走出去”的所，在这方面的状况还与国际会计网络成熟营运存在相当大的差距。为了在一个较短阶段缩小在会计网络建设与应用方面的差距，首先应深入开展会计网络培训教育，产生一批精通会计网络应用的专业人才；其次，创造条件，分期分批遴选部分所成为国际网络组织的成员，借助国际会计网络平台，发展做大做强所自己的会计网络平台；最后，广泛展开会计网络建设与发展的国际合作，领导与组织好全球性统一软件的汉化工作，带动“一带一路”沿海国家对全球软件与中国软件的应用，以使服务范围不断扩大，使服务质量与时效性得到不断提升，实现中国为“一带一路”服务的会计师事务所名副其实达到做大做强与做优。

4.“走出去”服务于“一带一路”全球化经济发展倡议施行的中国会计师事务所，要实现做大做强，还须与“走出去”服务于“一带一路”的律师事务所与金融部门，“走出去”企业的会计、内审与财务部门，以及“一带一路”沿线国家的法律部门与企业的会计、内审与财务部门等，建立一体化的合作、协同与协调一致的关系，以形成管理合力，共同解决“一带一路”中的经济管理问题、会计管理问题。“合力”也是“走出去”的会计师事务所做大做强之力。

正如会计史研究者所指出的：“经济的世界有多大，那么，管理的世界便有多大；而管理的世界有多大，那么，会计（审计）的世界也便有多大。会计与审计是经济管理的基础，在经济管理的基础控制层次，会计（审计）犹如汪洋大海一般。”“一带一路”所带动的全球经济的发展，无论走向广博，还是走向纵深，独立审计所坚持的服务方针，从始至终都是迅速迎合与跟进的。