2017年政府会计理论研究观点述要

政府及非营利组织会计是我国会计体系的重要组成部分，《会计改革与发展“十三五”规划纲要》从建立政府会计准则体系、完善民间非营利组织会计制度、修订社会保险等基金（资金）类会计制度三方面明确了任务和措施。2017 年财政部成立《会计法》修订小组，正式启动《会计法》的修订工作，其中关于政府会计和非营利组织会计纳入《会计法》的研讨成为热点。同时，财政部在已发布《政府会计准则——基本准则》及部分具体准则的基础上，陆续发布了固定资产具体准则、政府储备物资具体准则以及《政府会计制度》和《社会保险基金会计制度》，政府会计改革稳步推进。2017 年度的政府会计理论研究在此背景下围绕以下方面展开：

一、跨学科政府会计理论研究

中国公共财政管理改革的持续深化，特别是强化预算执行控制、增进财政透明度以及推动财政绩效评价的诉求，使得加快建设功能完整且相对分立的政府会计体系，变得比过去任何时候都更加重要和紧迫。作为财政管理的技术基础，政府会计用以合理地确保：财务交易得到适当记录，预算执行的财务合规性控制，准确核算政府活动的完全成本。应对财务会计、预算会计和成本会计三个分支的功能与差异建立清晰认知，在此基础上辨识与确立政府会计改革的优先议程，分立预算会计与财务会计、发展独立的政府成本会计。

有学者认为，目前在学术界存在着低看预算会计、高看权责发生制会计的倾向。预算会计与财务会计的功能差异表现为“内外有别”，预算会计主要用以满足政府自身（内部使用者）的信息需求；财务会计主要提供满足组织外部的利益相关者的信息需求，尽管两者的界限并非绝对，而差异也带来了信息来源与性质的差异。由此可知，在财务会计之外发展功能独立的预算会计有其客观基础。随着中国经济发展进入新常态，中国财政收入高速增长时代结束了，但财政支出压力有增无减，采用成本会计技术帮助管控公共部门成本费用的重要性和紧迫性剧增，而且对绩效的关注和追求进一步强化了成本会计的需求。如同财务会计与预算会计一样，在公共部门中应用成本会计亦有困难和局限性。困难主要包括完整收集成本费用数据、预算分类与会计分类系统及其匹配性、政治意愿等，政治意愿又取决于许多因素，包括政府是否面对紧迫的财政压力。即使这些压力十分明显，控制成本与支出的政治意愿也可能不足。成本会计亦有其局限性，即使公共部门的成本会计得到精心设计与实施并且运转良好，对预算执行控制的作用也是支持性的而非主导性的，更不是替代性的。相对于成本信息而言，开发全面的预算会计技术，用以系统改进与强化预算编制、执行控制以及预算评估与分析，在中国现实背景下更具优先性。故优先开发基于支出周期的预算会计方法与技术，并与现金会计相结合，至少应优先开发承诺现金基础的双重记录的政府预算会计；在开发权责发生制会计的同时一并开发成本会计技术，尤其是开发作业成本法以支持绩效导向的财政管理。

有学者结合国家治理或政府治理理论研究政府会计理论。认为政府会计作为政府治理的重要工具，在实现治理过程中发挥着重要的作用，同时政府治理环境的变化也会影响到政府会计职能的发挥。政府治理和政府会计之间是相互影响的，一方面，政府会计对政府治理的促进作用，良好的会计系统是政府治理科学化的重要因素，会计信息在政府善治中的关键作用就是提高社会公众对政府的满意度，维系信任关系，提供高质量的会计信息是受托责任的生命线，有助于实现更高的透明度和受托责任，强化内外监督，防治腐败，降低政府的融资成本，促进政府治理水平的提升。另一方面，治理模式变迁直接影响会计准则改革，治理模式变迁也会倒逼政府会计进行变革，良好的治理将引起良好的管理、良好的绩效和结果，强化政府的受托责任，减少政府的贪腐、欺诈和挪用行为，并确保目标的实现，确保财政的有序运行，有助于提升会计信息的披露质量，促进会计改革的顺利实施。所以基于政府治理视角提出未来政府会计改革应：（1）提高社会公众在政府会计发展中的参与度。（2）充分发挥政府会计信息在政府治理中的作用。（3）建立和完善相关基础制度，为政府会计改革提供坚实的基础。（4）提供绩效管理相关的信息。（5）逐步实现与国际公共部门会计准则的协调和趋同。（6）建立有效的信息披露制度，提高透明度。

也有学者将国家治理聚焦于公共权力配置与运行这一核心范畴，国家治理就是治理主体通过一定的治理机制对公共权力进行制衡与监督，进而缓解公共权力委托者与受托者之间的代理冲突，使公共权力配置与运行始终以公共理性为目的。获取充分而准确的信息是国家治理的基础，政府会计可以在国家治理中发挥基础性的制度支撑与信息支持作用。政府会计信息被国家治理主体运用于相关治理决策，是政府会计在国家治理中发挥作用的前提，最终实现政府会计服务国家治理的功能。从公共权力配置与运行这一国家治理的核心范畴来看，政府会计的国家治理功能体现为国家治理主体将政府会计信息运用于公共权力配置、公共权力运行与公共权力运行效果评价等方面，以促使公共权力的科学配置与有效运行。从权力配置、权力运行和效果评价三个层面来构建政府会计国家治理功能的分析框架。并进一步地将政府会计的国家治理功能划分为优化公共权力配置、保障公共权力运行、监督公共权力运行、评价公共权力运行效果四项功能。政府会计国家治理功能的生成机理是整个分析框架的核心，也是研究政府会计国家治理功能的关键所在。由于政府会计国家治理功能是一个由多维层面构成的功能体系，在权力配置、权力运行与效果评价等层面上，国家治理主体将政府会计信息运用于相关治理决策所产生的影响有所不同，导致不同的功能在生成机理上呈现差异性。

有学者结合政府治理理论和中国政府治理背景，分析政府会计关键改革措施及其主要衍生职能与政府治理重要事项的对应关系。根据政府会计改革的安排，以权责发生制为基础的政府财务会计，以及以收付实现制为基础的预算会计，通过产生和报告更准确和全面的财务状况、运行情况以及现金流量等信息，可能具备决策支持和信息透明化职能、政府绩效的考核与评估职能、监督控制职能这三方面的职能。当这些职能切实得到发挥时，政府会计就能通过信念更新机制、技术支持和制度支撑机制这三个机制来影响政府治理的整个框架。这三个机制的治理作用发挥，又可以具体借助五个路径：第一，政府财务会计在政府内部与社会公众面前揭示和传递施政行为的财务信息的作用。第二，政府会计使得政府施政的财务和绩效信息按照新公共管理的理念进行衡量，政府也可以借此调整其协商机制。第三，政府会计技术变革与制度支撑共同影响了组织与规则层面内容。第四，政府会计能发挥协调中央—地方关系、中央—职能部门关系和中央部门—地方或地方部门关系的作用。第五，财务会计技术的制度性调整对政府内部各个部分的博弈结构和博弈均衡发生作用。总结政府会计以职能为中介提升政府治理效能的机制与路径，就得到总体分析框架。同时集中探讨了中国情境下上述三种机制对政府治理中的信念基础、组织架构、行为规则和实质规范等方面发挥作用的具体机理。

有学者研究政府会计对转变政府职能、建设人民满意的服务型廉洁政府、增强政府公信力和执行力的作用，旨在为改善行政生态环境，加强有为政府建设，加速国家治理现代化进程，提高国民对政府政治信任水平提供参考。会计基本功能为反映与监督，依据功能论界定，会计具有契约与估值功能，政府会计功能发挥作用演绎路径为：政府会计功能发挥效用促进政府公共财政管理，进而有利于政府建设，有助于国家治理，提升政治信任。政府会计契约功能的有效发挥有助于国家善治。政府会计信息可以运用于政府的资源配置、对资源配置的监督以及评价政府社会责任的践行。对政府会计估值功能科学拓展利于增进政治信任，政府会计估值功能是政府会计反映功能的延伸与扩展，大数据时代要求政府财务信息披露体系提供更加丰富的信息，以满足全社会不同利益相关者多样化的信息诉求，有助于不同决策的需要。

有学者基于产权理论对政府资产会计报告进行研究。公共产权的主要客体——政府资产是公共部门提供公共物品和公共服务的物质基础，政府资产无论是形式上还是本质上都属于公共产权的特征，决定了政府资产管理及其财务报告，必须从公共产权的角度进行研究和探索。而我国的财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计所编制的资产负债表使得大量的政府资产（主要是非金融资产）没有被全面列报和追踪反映。我国的政府财务报告无法为政府资产管理提供恰当的信息基础，无法较全面地反映政府财务状况，特别是普通固定资产、公共基础设施、经营性国有资产权益、资源性国有资产、文物文化资产这五类政府资产应以大众的需求和期望为导向，以结果为导向制定政府资产政策、进行长期规划和短期计划，在公共服务战略和预算程序中综合考虑资产方案和非资产方案，并不断地进行效率、效能和适当性方面的绩效评估。为了使政府资产管理和报告能够获得恰当的信息，政府所建立的资产信息系统应该是：（1）建立和维护一个具有一致性的政府资产分类体系。（2）在政府整体层面进行完整的资产登记，使整个政府都能够自由地获取资产信息。（3）建立一致的核心资产信息要求。（4）使所有的机构能够自由地进入和获取资产信息。在此基础上对五类政府资产的会计与财务报告问题提出不同的解决方案。

政府财务信息公开是构建透明政府与服务型政府的先决条件，也是保障公民知情权、参与权、表达权与监督权的重要依据。有学者认为环境是开展政府财务信息披露质量评价的逻辑起点，从宏观角度对质量评价产生影响。并基于环境起点论，对政府财务信息披露质量评价系统的构成要素展开具体分析，主要分析了政府财务信息披露质量评价的环境、政府财务信息披露质量评价的目标、政府财务信息披露质量评价的原则、政府财务信息披露质量评价的主体以及政府财务信息披露质量评价的监管。以此为依据，创建政府财务信息披露质量评价的运行机制，在政府财务信息披露质量评价环境的驱动下，以披露指数编制为基础，创建政府财务信息披露质量评价系统，借鉴已有学者的研究确定了政府财务信息披露指标体系，规范了政府财务信息披露质量评价的程序，并建立一个对政府财务信息披露体系起到监督作用的评价反馈机制，使之能在现有政府财务信息披露机制的基础上提供更进一步的披露保障，形成一个循环往复的动态调整系统。也有学者认为未来针对政府会计信息披露的研究应进一步关注媒体性质对政府会计信息披露的影响以及如何使媒体报道属性更加客观化，同时应重点关注国家治理视角下政府会计信息披露研究，为我国政府会计改革提供借鉴。也有学者认为政府会计透明度的本质是对政府会计信息质量的全面要求。由于构建政府会计透明度评价指标体系提供了一个衡量政府会计透明度的工具，为开展政府会计透明度相关研究提供了重要基础，同时能够引导政府会计透明度不断提升，所以构建政府会计透明度评价指标体系具有重要意义。在明确了构建政府会计透明度评价指标体系应体现评价对象信息披露的特点、以评价政府会计活动提供的信息为主、以政府会计信息质量特征体系为基础之后，进一步以省级政府为对象从全面性、可靠性、可理解性、相关性、可比性和易得性六个维度构建了省级政府会计透明度评价指标体系。

有学者为政府提高会计信息透明度提供方案。认为政府会计透明度主要取决于以下三个方面：（1）政府部门披露财务信息的数量和质量。（2）财务信息传递的速度和广度。（3）使用者的信息解读能力。从信息提供者角度看，会计信息的公开性、清晰性和诚实性决定了所提供信息的相关性、可靠性、及时性和可理解性。从提供者和使用者交互方式看，在信息发送给接收者过程中，传递信息的媒介或方式决定了信息传递的速度和广度，从而决定了信息是否能够正确、快速和全面的传递给信息使用者，决定使用者是否能够快速获取和理解信息。作者认为信息生成、信息传递及交互两个层次的质量可以通过五个维度来衡量。五个维度为：公开、清晰、诚实、易获取性、理解一致性。从XBRL应用和扩散的角度提出了提升政府会计透明度的有效路径。（1）XBRL 在政府组织内部的应用和扩散。可以按财务信息生成过程分为内部组织数据和外部财务报告，其过程可分为政府经济活动—内部数据—外部财务报告—经济决策制定。（2）XBRL 在政府财务报告信息链上各组织间的应用和扩散。XBRL 在政府财务信息链上各组织间的应用，从信息供给方看，可以避免重复性地编制不同内容和形式的报告；从信息需求方看，信息的搜集转换成本降低，信息利用效率提高，信息转换过程中出现差错的可能性下降，并且便于使用者对不同实体间信息的比较分析和综合利用。（3）XBRL应用和扩散提升了政府会计透明度。政府部门应该制定相关法规和标准来提高会计信息透明度：制定“政府资金责任和透明度法”，建立完善的政府综合财务报告制度；建立政府财务信息披露数据标准；制定XBRL 格式的政府财务信息披露模式的推广计划。

有学者以契约精神、公共受托经济责任理论为基础，分析得出政府审计在政府预算管理体系中占有重要的地位、政府预算改革推进预算审计的改革与发展、政府审计推动政府预算制度改革，可见政府预算和政府审计之间彼此协调、相互适应，共同变革。政府预算是政府更好地提供公共服务以及实现良好资源配置的重要程序，而要实现政府预算成为国家治理的工具，离不开政府审计的有效监督。故政府预算应该通过加大透明的法律法规建设，并应确保公众持续有效地参与到政府绩效审计的过程中，实现强化预算的约束，但公众参与预算绩效审计的真实性和可靠性或许会受到专业眼光的质疑，政府审计作为一个监督机构能够对公众参与的过程进行监督和评价，对公众参与过程中存在的不合理因素及时纠正，确保公众持续有效地参与到政府绩效审计的过程中。还有学者认为应当从司法的角度对政府预算进行监督。预算监督是公民的基本权利，为构建预算的可诉性机制，在预算监督中架设公众参与的司法桥梁，是保障预算监督的有效方式。确定政府预算行为的性质，是将其纳入司法裁判的前提条件。有学者建议建立司法审查制度以规制政府预算权，认为在我国宪政观念匮乏的国情下，缺乏司法审查制度的生存土壤、司法审查主体难以满足预算专业性和特殊性的要求，所以，对政府预算行为的追责不应置于民事、行政诉讼的框架下，构建公益诉讼制度乃是预算法可诉性机制实现的最佳路径，而且预算可诉性机制可以修复政府信用、强化公众监督，加强公众在预算法执行过程中的谈判地位等优势。所以政府应积极构建预算公益诉讼制度，结合我国实际情况，提出政府预算公益诉讼制度构建的本土路径，对诉讼启动方式的选择、诉讼前置程序的选择以及预算法律责任形式的完善提出了对策。

也有学者基于权力“瘦身”的逻辑视角，对政府行政成本治理的影响模型进行了分析。对待政府行政成本应摒弃传统控制式思维，形成科学的成本治理理念。政府权力推高行政成本的基本动力来自两方面：基于政府权力属性的内因、基于权力监督缺失的外因。权力膨胀显性传递链条是内因主导的行政成本增长模型。政府权力推高行政成本的另一路径是权力异化隐性传递链条，这是外因主导的行政成本增长模型，主要发生在公共权力行使过程中。政府权力天然具有公共性、强制性、权威性等特征，不仅使其具备了与生俱来的膨胀冲动，而且造就了难以对其有效监督制约的运行体系。权力本性显性驱使职能扩张，监督缺失隐性催生权力异化，二者共同构成从政府权力到行政成本增高过程的基本逻辑链条。因此，政府行政成本治理的着力点应放在权力“瘦身”上，权力“瘦”则成本自然下降。为此，政府权力“瘦身”主要应从权力法定和监督制约两个维度加以建构，从权力法定入手，通过“公众权利”和“权力的权力”对其形成监督强势，借助现代先进信息技术共同建构一个节约型政府。

有学者基于政府预算管理的视角，研究了我国当代行政成本的测度与治理问题。认为国家治理体系与治理能力现代化不仅不能回避行政成本的科学测度和有效治理，而且还必须以科学测度和有效治理来降低行政成本占GDP、财政支出和财政收入的比例。文章选取G20 成员国的行政成本占财政支出比例与中国进行比较，按照与国际接轨的口径核算，2007 年以来，我国行政成本占GDP、财政支出、财政收入的比例总体上呈下降趋势，表明行政成本得到了有效控制，但与G20 成员国的平均水平相比，我国行政成本仍有较大的控制空间。政府预算是从源头上治理行政成本的有力工具。并基于政府预算管理视角提出行政成本的治理策略：（1）优化预算编制环节的事前成本控制。（2）强化预算执行环节的事中成本控制。（3）完善预算监督环节的全过程成本控制。

有学者从国家治理视角出发，依据公共经济学理论，从财政治理、财务治理等角度分析我国政府内部控制理论体系，明确政府内部控制与国家治理及其相关基础理论之间的关系，对政府内部控制在财政治理层次和财务治理层次进行了研究。认为：（1）国家治理是政府内部控制的最高目标。（2）政府内部控制是国家治理的实现路径。第一，政府内部控制体现了国家治理的基本要求，国家治理是通过建立和健全各种类型单位和部门治理来实现的。第二，政府内部控制呈现了国家治理的核心理念。国家治理的核心理念就是通过不同权力主体参与治理以避免权力滥用，并在权力运行的不同时期实施有效控制从而实现治理目标。第三，政府内部控制是国家治理的制度保障。（3）政府内部控制与财政治理分为宏观和微观两个层次。从宏观层面分析：全国人民代表大会作为国家最高权力机构的立法治理，代表全体人民的利益，通过立法保障建立财政预算治理的制度基础；财政预算的决策者应为全体人民，人民以纳税人身份参与财政预算收支计划的制定和监督过程；财政治理在这一阶段可以分为预算草案形成和预算决策两个部分。从微观层面分析：作为财政治理的外延，单位财务治理的内容应涵盖单位预算、收支、采购和资产治理四个主要方面。一是单位预算治理。单位预算治理是通过制约单位预算的编审、执行、决算与绩效评价环节的权力运行，从而实现预算和决算的合法性、合理性和有效性。二是单位收支治理。单位收支治理主要可以分为收入治理和支出治理两个方面。三是单位采购治理。单位采购作为政府集中采购机制的补充，必须在合理的单位治理结构下进行。四是单位资产治理。公共资产治理是指对资产购置、运营和处置及收益分配管理过程实施的约束和制衡。

二、政府会计基础理论研究

有学者认为现代政府会计扩展职能应体现在建立科学的公共部门绩效评价体系和对官员激励约束机制等方面，并以此确定了政府会计制度改革影响政府绩效的途径。通过对具有代表性的基于资源会计与预算的英国政府会计制度和基于绩效预算的俄罗斯政府会计制度的改革进行分析，总结出世界各国政府会计改革的共性为：财务报告信息使用者的范围日臻扩大，修正的权责发生制的采用、政府会计制度与预算体制改革的协同、准则模式和国际公共部门会计准则导向等是各国政府会计制度改革的趋势。我国应该：（1）采取“渐进式”政府会计改革，定期编制综合政府会计报告，增强财政透明度。（2）采用修正权责发生制为政府会计核算基础，对称式增加资产和负债的确认范围。（3）扩展政府会计职能的内涵和外延，改革会计科目编码制度，建立与绩效预算制度、政府会计制度和政府绩效评价体系的衔接机制，最终结合我国公共财政体制改革，完善政府绩效评价及官员绩效考核制度，全面反映和监控政府经济活动的过程及结果。

有学者对政府管理会计进行研究，认为伴随着我国政府职能向服务型、绩效型转变，以强化绩效管理作为职能之一的政府管理会计建设就显得尤为重要。而我国在政府管理会计改革中面临着理论研究与实践脱节严重，政府管理会计研究更多的偏重于政府财务会计的讨论；部分地方决策者忽视改革等问题。西方国家政府管理会计理论及其改革十分注重绩效衡量以及强调绩效报告，我国也应该立足中国国情有针对性地制定一系列相应的法律法规，以促进我国政府管理会计的改革。在我国政府管理会计框架体系构建时应基于管理参与，坐实服务本质；基于信息反映，参与决策、介入决策；基于内部控制，提升管理绩效。在推行政府管理会计改革时应积极建立起具有中国特色的政府管理会计理论体系，制定政府管理会计体系下可计量的非财务信息量化标准着力打通多渠道培养我国政府管理会计人才路径，并建设面向我国政府管理会计的信息化系统。

政府资产是提供公共产品和公共服务的物质基础，能够支持经济社会等全面发展，也是财政收入的来源渠道之一。加强政府资产管理，着力构建覆盖全面的政府资产管理体系，对于全方位推动我国财政预算管理、完善权责发生制的政府综合财务报告制度、提高政府债务管理水平、助力国家治理体系和治理能力现代化建设等具有重要的意义。但是，目前我国的政府资产管理存在着：政府资产管理的碎片化；缺乏管理政府资产所需要的信息；进入政府资产管理视野的资产类别较狭窄；政府资产会计处理与财务报告实务不利于政府资产管理；政府资产在经济上的低效；政府资产管理缺乏透明度和问责机制；缺乏统一、科学、规范的政府资产管理框架等问题。为改进我国的政府资产管理，应该：（1）建立政府资产管理框架。政府资产管理框架应包含带有较强法律安排的政策框架；完整地界定政府资产，并基于功能、经济性质、财务目的等标准对政府资产进行分类；政府（机构）的资产需求管理和资产预算；资产记录系统；政府资产会计与报告；政府资产绩效评价；恰当地引入激励机制和市场导向的管理方法。（2）对政府资产进行统一、规范、科学的分类管理，为了实现其目标，政府可能采用不同的政策、执行不同的战略来管理不同类别的政府资产。（3）促进政府资产管理信息系统升级，主要是要让更多的政府资产进入该系统。（4）恰当地对政府不动产进行价值评估，通过价值评估的成本效益分析，谨慎思考哪些政府不动产需要进行价值评估，对于可行的价值评估，引入科学的资产估价模式。（5）改进政府资产会计与财务报告实务。也有学者认为为实现权责发生制政府综合财务报告的目标，必须对政府资产实行全面确认，针对政府资产的特殊性，对不同类别的政府资产选择合适的计量方法。政府资产及其计量的特殊性主要是特定政府资产自身的复杂性导致其计量的不确定性、政府资产获取的特殊性决定了计量属性的多重性、政府资产补偿的间接性决定了其后续计量的特殊性。基于以上计量的特殊性，政府资产计量可以在货币计量的基础上引入实物度量、综合运用多种计量属性、在政府资产计量领域引入市场机制。也有学者对政府综合财务报告视域下资产的界定和计量问题进行了研究。首先，探讨了政府综合财务报告的主体范围及界定标准，认为我国政府在编制综合财务报告时，应严格按照单位主体与基金主体的界定标准，进行综合考虑，采用“单位主体与基金主体共存模式”。然后，对政府资产进行了界定：政府资产是指由政府会计主体拥有或控制的，预期能够为国家带来经济利益流入或具有公共管理和服务潜能的经济资源。政府资产包括战略储备物资、公共基础设施类资产、自然资源资产、文物文化资产等。最后，不同的资产需要采用不同的计量方法，所以政府资产的计量应该采用实物计量和货币计量相结合的方式。

有学者认为双轨制的政府会计改革必然引发政府组织财务管理理论的重构。权责发生制财务会计的引入，一方面使得现行的政府财务管理体系在制度规范上与政府会计体系不相适应，主要表现为政府缺乏纲领性的财务管理制度、“归口分级”管理体制致使各制度规范之间缺乏有效的衔接、现存政府财务管理规范的基本内容不完整。另一方面使得现行的政府财务管理体系与理论体系不相适应，主要表现为预算管理目标具有局限性、预算管理忽视财务关系以及预算管理内容不全面。但这并不意味着对以预算管理为核心的财务管理体系的全面否定，而是需要在预算管理的基础上建立真正意义上的政府财务管理体系。而政府权责发生制的引入变革了财务管理的重心、拓展了财务管理的内容、对政府财务管理的水平提出了更高的要求、强化了信息基础，所以，政府财务管理体系的重构势在必行。首先，应当明确政府财务管理的理财主体与目标，理财主体的设置应该为以部门主体为主的多元化主体体系，目标就是在兼顾公平与效率的前提下创造的绩效最大化。其次，实现政府会计体系和政府财务管理体系有效对接，政府财务管理的改革需要与政府会计改革相一致。最后，重构政府财务管理理论体系，将政府财务管理活动归结为政府会计要素的管理，财务关系管理归结为财务报告的管理，并指出政府财务管理理论具有多元化和多层次的特征。

有学者认为政府会计治理是政府治理的基石，政府会计治理体系是一个纵横交错、相互联系的有机会计治理系统，具有系统性、制衡性和透明性的特征。政府会计治理体系包括政府会计治理目标、政府会计治理功能和政府会计治理运行机制。实施政府会计治理要明确：政府会计与政府预算、政府审计协同发展是政府会计治理的基础前提；政府内部会计控制制衡机制的有效构建是政府会计治理的重要保障；政府会计准则体系建设及政府会计体系重构是政府会计治理的核心内容。

三、政府会计准则和制度研究

我国权责发生制政府会计制度改革面临的一个突出问题是探索研究高效的政府会计准则实施机制，以有效降低改革成本，有力推进改革进程，取得理想的改革成效。结合我国政府会计制度执行的现状与问题，政府会计准则的有效实施需要以下七个方面的保障：（1）法律法规建设，我国应当为实施权责发生制政府会计准则创造良好的法律环境，为改革提供法律层面的支持。（2）构建“准则+制度”的政府会计规范体系。（3）采取先试点再全面推广的实施路径，“先地方试点，再全国推广”“先外围试点，再本级政府全面推广”。（4）政府会计人力资源的建设：第一，针对改革对现有政府会计人员进行全国培训。第二，从学位学历教育、资格考试、后续教育等方面着手加强政府会计人力资源建设。（5）信息系统建设，包括政府会计核算信息系统和政府财务报表编制系统。（6）建立政府年度财务报告审计和公开机制。（7）加强评估、监督和检查机制的建设。

有学者对政府会计准则的执行机制进行研究，认为各级政府、各行政事业单位在政府会计准则的执行过程中，其执行进度、方法等会有差异，存在选择行为，可利用三种制度同形压力来理解和建立恰当的执行机制框架。该框架包括六类实施机制:（1）强制性同形制度压力机制，包括立法，财政部的强制性要求，信贷市场，财政压力等。（2）规范性同形制度压力机制，包括会计和审计职业界，国际趋势，学术界等。（3）模仿性同形制度压力机制，包括同行或竞争者，取得成功的国家、地区、部门等。（4）管理和组织机制，包括内部控制，激励，监督检查，规模，组织背景和结构，IT，财务状况，高管特征等。（5）配套措施和机制，包括充足的预算，年度审计，公开披露等。（6）其他机制。根据有关文献和政府会计准则实施机制框架图等，通过问卷调查、实地调研、访谈等方式获取相关经验证据，进而针对执行方式和各类执行机制提出政府会计准则实施机制的政策建议：（1）应当采用恰当的实施方式，做好顶层设计、自上而下、中央强制，但允许多步骤、渐进地分类分批实施。（2）从三方面利用强制性同形制度压力机制：加强法律法规建设、政府会计准则的实施与预算(财政拨款)挂钩、有关部门的支持和强制。（3）从三方面利用规范性同形制度压力机制：加强政府会计人力资源建设；提升职业协会的专业水准，发掘、利用职业协会的优势；充分利用政府会计学术界的专业力量，促进理论研究与实务操作的交融。（4）由于当前不能倚重模仿性同形制度压力机制，应当借鉴、吸收先行国家、地区的经验，并仔细考虑这种改革的相对成本、效益和实务上的难题。（5）从三方面利用管理和组织机制：促使政府会计准则生产的财务信息融入公共管理实务和流程；进行IT 系统建设；加强政府会计准则生产财务信息的实际应用。（6）从两个方面利用配套措施和机制：为政府会计准则实施提供充足的预算；建立政府年度财务报告审计和公开机制。

有学者基于我国政府会计改革的规划与目标回顾总结我国企业会计准则体系建设的基本经验和国外会计准则体系建设的主要经验。其中，我国建成企业会计准则体系取得的丰富经验，至少有如下五个方面：顶层设计、组织保障、持续制定、内外协调、后续完善。国外会计准则制定的经验主要有:设立专门的准则制定组织；研究发布概念框架；建设会计准则体系；注重准则的国际协调；探索公共部门会计准则与企业会计准则的协调，探索合并制定一套准则体系。通过对比分析，指出我国政府会计包括财务会计和预算会计的法律规范有《会计法》《预算法》和政府会计基本准则，以及一系列会计准则制度等，但缺乏与《企业财务会计报告条例》相类似的政府会计报告条例。我国政府会计是“基本准则及具体准则+具体制度”的组合模式，且这种会计规范模式很可能是永久性的。我国已经明确政府会计准则体系的构成，其层级结构是:基本准则+具体准则+应用指南。其中基本准则处于政府会计规范统御指导地位，具体准则属于政府会计实务的具体规范，应用指南属于政府会计记录和报表格式设计的操作指引。我国政府会计具体准则体系的内部构成需要协调财务会计准则与预算会计准则和会计确认、计量准则与会计报告及披露准则。我国政府会计准则体系建设中需要进行内部协调、外部协调和国际协调。其中，内部协调可能涉及财务会计准则与预算会计准则之间的整合性协调、各项要素确认与计量准则之间的内容协调和各项报告及披露准则之间的模式协调，以及要素准则与报告及披露准则之间的一致性协调。外部协调关系可能涉及与所依据的法律法规的协调和与企业会计准则的协调。国际协调涉及的面则更广，需要多方的努力。

有学者对我国政府会计具体准则的制定进行理论研究，认为制定政府会计具体准则体系应植根于我国实际行政生态系统，借助古德诺政治与行政二分法理论及协同学思想，提出“政治——行政”二分法与政府会计具体准则构建目标具有内在的协同性与一致性。一方面体现在“政治——行政”二分法价值取向与制定政府会计具体准则宗旨存在耦合性，另一方面体现在“政治——行政”二分法的愿景与政府会计具体准则功能定位的协同性。概而言之，政府会计具体准则的制定和执行与行政二分法之愿景存在本质的协同性与一致性。政府会计具体准则制定和执行总是在一定行政生态系统与行政执行体制中展开，制定政府会计具体准则的基础是行政系统生态环境，制定我国政府会计具体准则的现实选择是行政协同执行机制。进一步提出我国政府会计具体准则体系的构建：政府会计具体准则制定与实施既要体现出必要的共性，也应结合我国具体国情，凸显我国政府会计具体准则的独特性；我国正处于棱柱型行政模式中，此行政模式有三个显著特征，即形式主义、重叠性和异质性，现阶段构建我国政府会计具体准则应是在棱柱型行政模式基础上开展；构建我国政府具体准则体系有本土自创、追仿、融合与创新三个典型路径选择，融合与创新路径对于构建我国政府会计具体准则较为适宜。

有学者为有效地进行政府财务会计的权责发生制改革、实现会计确认基础由收付实现制到权责发生制的平稳转变，提出以下实施路径：改革前期进行必要理论分析和研究；健全基础法律法规，推动配套制度改革；清产核资，摸清家底，为资本化管理打好基础；优化预算会计组织结构；对某些政府机构进行权责发生制改革试点；构建与权责发生制相适应的管理信息系统。并在此基础上给出固定资产核算、债权债务核算、收入核算、支出核算、国库集中支付业务核算和政府采购业务核算的具体会计核算建议。也有学者认为新的政府会计准则虽然基本解决了政府会计目标单一、会计体系不健全、会计制度规范滞后、会计基础存在弊端、会计核算内容不全面、会计报表不合理的问题，但在执行的过程中仍存在人才缺乏、没有考虑成本等问题。为更好地执行新准则，需要做到以下几点：对政府财务部门的人员针对新准则进行专业培训；对权责发生制的推行要缓缓而行，不能一蹴而就；利用我国注册会计师专业的审计职能为我国会计改革顺利进行保驾护航；根据需要把政府会计核算范围适当扩大。

有学者沿循“信息生成——信息效应——预期成效”的研究脉络，系统剖析政府会计准则预期效应的生成机理与实现路径。政府会计准则预期效应的生成机理体现为：政府会计准则是政府会计信息生成、传递与披露的基点，在既定的政府会计信息质量下，信息使用主体通过及时获取、准确认知与合理运用政府会计信息，并借助于本源信息效应、激发信息效应和衍生信息效应的发挥促使信息价值的实现。总体来看，在政府会计本源信息效应层面上，各级政府及其部门通过对外披露政府会计信息，可以借助于信息传递效应提升政府透明度，进而促进透明政府建设；信息使用主体通过对政府会计信息的获取、认知与运用，促使政府会计激发信息效应和衍生信息效应的发挥，进而借助于政府会计信息的声誉引导、制衡监督、风险防范、评价反馈、问责约束等多种信息效应的传导，在引导官员勤政、强化腐败治理、降低债务风险、助力绩效评价、促进政府问责等方面促使政府会计准则预期效应的实现。

有多位学者对政府会计准则进行了国际借鉴的研究。一是通过将我国政府基本会计准则与公共部门主体通用财务报告概念框架（IPSASB）进行比较，提出两者在权威约束力、包含范畴、目标和使用者，信息质量特征与主体，会计要素、确认和计量，财务报告等方面存在差异。IPSASB 对我国构建政府会计概念框架的启示有四点：完善政府会计基本准则的形式和内容；以我国国情为主，兼顾国际趋势；坚持稳定性与灵活性的统一；突出我国政府会计的独特性。二是通过对国际公共部门会计准则、美国联邦政府会计准则和美国州政府会计准则在制定方法、内容和路径等方面的研究后发现：三者的概念公告制定顺序不同、采用权责发生制会计基础的程度存在差异，与预算会计联系紧密程度存在差异。并在此基础上对我国政府会计准则的后续制定提供一些经验：适时考虑概念公告的制定；权责发生制的推进节奏；注意与财政预算、财政统计的对接。三是通过对中美两国政府会计基本准则的差异进行比较分析，提出中美政府会计概念框架在会计核算基础、会计要素、会计报告、会计主体与报告主体、会计目标、会计模式等方面不同。鉴于我国各项制度的建设还不完善，应该结合自身的特点，适当借鉴美国经验，对其进行合理的吸收和利用。

有学者通过分析全国各地近三年主要新闻媒体及网络渠道关于政府会计准则的报道，提出媒体关注对政府会计准则改革的治理效应既有积极作用，又有消极作用。政府会计改革、权责发生制、双基础制、制度衔接是媒体关注下政府会计准则制定与实施的焦点问题。根据政府会计准则改革焦点问题，可以进一步发现政府会计准则的改革动因，主要分为以下三个方面：一是民众对政府财务信息公开存在较大的意见。二是为了增强政府的信誉，化解地方政府债务危机。三是进一步提高政府会计信息质量的需要。媒体关注下政府会计准则制定与实施的难点是报告体系、信息公开、法规体系建设、会计核算、预算管理、动态监管和信息系统，重点是资产管理、负债管理和专业培训，并针对重难点问题给出具体的解决方案。

另有多位学者对政府会计具体准则中有关政府资产确认计量原则和实施提出建议。比如有学者通过分析政府会计准则对资产的定义，对公共交通基础设施作为政府资产的确认进行分析：具有固定资产的本质属性、是交通运输系统或者网络的组成部分、为全社会所使用而非为特定单位的经营管理所使用、具有不可移动性、一般具有相当长的使用寿命。确认应该同时满足两个条件：与该公共交通基础设施相关的交通服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；该公共交通基础设施的成本或者价值能够可靠地计量。在确认主体上应按照“谁负责管理维护，谁确认”的原则，由相应的政府会计主体进行资产确认。在确认的时点上，政府会计主体应于取得或者接受公共交通基础设施时进行确认。此外，公共交通基础设施按组成部分作为政府资产确认，且后续支出也应作为政府资产确认。

四、政府财务报告理论研究

政府财务报告作为新公共治理体系中的内容，有助于提高财政透明度、中长期财政决策效率和绩效考评效果，是现代政府治理的重要手段。我国政府自2011 年起开始试点编制政府综合财务报告，陆续颁布了一系列相关会计制度与编制办法。多位学者对试编阶段政府综合财务报告存在问题进行分析，归纳包括：（1）国际上政府综合财务报告的共性编制问题并没有在早期得到有效解决，资产和负债真实、完整与可靠性成为制约我国政府综合财务报告进一步使用的重要掣肘。（2）基层政府编制人员数量与专职人员匮乏，专业素质不高。（3）现行试编办法中的分析方法指标体系不合理，部分数据无法取得，导致财政部自上而下推广的财政分析方法出现水土不服现象，政府综合财务报告的数据准确性难以保证。（4）政府综合财务报告主体范围的问题，特别是事业单位和公益性国有资产的界定。（5）综合财务报告的编制内容及质量需要完善。（6）财政一体化系统和财政报表软件功能需进一步拓展。

多位学者对英国政府和印度尼西亚政府综合财务报告的编制机制进行分析，提出我国政府财务报告编制的借鉴策略：（1）转变思想观念，充分认识政府综合财务报告改革的催化和联动作用，采用循序渐进的政府财务报告改革思路。（2）加快推进政府会计准则和政府会计制度的制定和实施，夯实会计核算基础。（3）精心做好顶层设计工作，建立具有财政治理功能的多层次政府财务报告模式。（4）注重与审计、统计等部门的协作与联动。建设有效的信息技术系统。基于政府财务管理信息系统实现政府综合财务报告的自动化。（5）高度重视政府会计和财务报告人力资源建设。（6）高度重视对政府综合财务报告的利用。

也有学者借鉴美国的实践经验提出：统计部门与财政部门编制的政府资产负债表报告体系应互为补充，彼此不能相互代替。一是核算的范围不同。从资产负债表核算机构部门范围来看，国家资产负债表核算的机构部门有住户、非金融企业、金融企业、广义政府和非营利机构，而政府资产负债表核算的机构范围和层次有狭义政府、广义政府和公共部门。二是反映结果的角度不同。政府资产负债表反映的是政府“家底”，而国家资产负债表反映的是国家“家底”，二者并不完全等同。

有学者对政府财务报告分析体系的构建进行前瞻性研究，认为政府财务报告分析是在不同会计信息使用者之间建立有效利用财务报告信息的桥梁。因此，需要对会计信息使用者进行重分类以明确其需求，同时转变现有的预算分析观念。政府会计信息的使用者按照使用目的和信息掌控程度相结合进行复合分类，建立政府会计信息使用者的层次分类法，将掌控程度高、使用目的多元的信息使用者定位为“核心需求者”，将掌控程度中等、使用目的可选择性的信息使用者定位为“中间需求者”，将不掌控信息生成、满足信息知情目的的使用者定位为“松散(或其他) 使用者”。然后，基于使用者的信息需求以及政府治理的目标对政府财务报告分析体系进行构建，其中政府宏观经济分析、政府部门绩效分析和社会评价分析构成政府财务报告分析的基础性板块，多元与多维的综合分析基于政府组织的特点和政府会计信息使用者的特点，在“互联网+”背景下，不同信息使用者可以基于大数据的分析理念建立个性化的分析体系。政府财务分析体系最大限度地兼顾了宏观经济决策和微观绩效管理的需要，兼顾了政府与市场、社会治理的决策与评价需要，兼顾了不同时期和可持续发展的预测需要，旨在最大限度利用政府财务报告信息，为达到善治的目标服务。

也有学者从政府财务报告的视角分析财政长期可持续性，建立一套较为系统的综合评价模型，同时给出了一系列财务分析指标。建立财政长期可持续性综合评价模型的基本思路是：首先，在充分考虑我国实际情况的基础上借鉴国际经验，将我国政府财政长期可持续性的影响因素归纳为环境因素、组织因素和财务因素三大类。然后，运用财务和非财务指标将这些因素进行量化处理。最后，以指标的计算结果为依据，采用消极指标占比法对财政的长期可持续性和政府的履责能力作出判断。由于影响我国财政长期可持续性的环境因素和组织因素的复杂性和不确定性，文章重点探讨了衡量财务因素的分析指标，主要包括财务情况指标、收入稳定性指标、支出刚性指标、资金储备能力指标和固定资产状态指标等。

有学者通过实地调研政府综合财务报告试编过程中遇到的难点后发现，亟待确定系统的政府财务报告分析方法和指标体系，并解决公共基础设施资产价值的计量和公务员养老金负债的计量列示问题。给出了两种财务分析方法（历史数据分析法和预测数据分析法）和五类财务指标（财务情况分析指标、收入稳定性指标、支出刚性指标、资金储备能力指标和固定资产状况指标），并建议全面清查存量公共基础设施，根据情况采用四种不同的方法确定基础设施的价值。此外，确定公务员养老金缺口的精算现值，将其作为负债在政府资产负债表中列示。

有学者对政府综合财务报告改革是否能提升政府治理能力进行实证研究。将政府综合财务报告改革实施成熟度较高的30 个经济合作与发展组织(OECD)国家作为研究样本，研究政府综合财务报告改革对一国财政透明度、财政风险与政府绩效的影响，进一步探究对政府综合财务报告的积极影响。提出三个理论假设，假设1：不透明指数与政府财务报告改革呈显著负相关。假设2：中央政府负债占国民生产总值的百分比与政府综合财务报告改革存在显著负相关，政府财政盈余水平与政府综合财务报告改革呈显著正相关。假设3：全球治理指标( WGI) 与政府综合财务报告改革呈显著正相关。然后通过建立三个回归模型，并利用spss2.0 分别对政府综合财务报告改革与不透明指数、中央财政负债率和全球治理指标进行回归，并详细分析了政府综合财务报告改革对全球治理指标六个维度的具体影响程度。实证分析发现，政府综合财务报告改革后，财政透明度显著提高，财政风险水平有下降趋势，政府绩效不断提升。基于政府综合财务报告后果研究的结论，立足于我国刚刚实行政府综合财务报告改革的国情，提出相关的政策建议：一是重视政府会计财务核算职能，引入权责发生制，编制政府综合财务报告。二是完整反映政府内部财务信息，重视政府财政风险的改善。三是利用政府综合财务报告扩展政府会计职能，在原有反映和监督职能的基础上重视政府会计评价和约束的职能。

五、政府成本会计理论研究

党的十八大明确提出政府要降低行政成本，加大对行政成本的控制成为政府工作的重中之重，同时也是进一步建设廉洁、高效的服务型政府的必然要求。如何结合我国国情，对行政成本居高不下的原因进行深层次反思，探寻降低行政成本，提高行政效率在制度上的解决办法，是必须面对的重要任务。有学者认为全面从严治党是控制政府成本的必由之路。自党的十八大以来全面从严治党取得了丰硕成果，党内政治生态明显好转，但必须清醒地认识到反腐败斗争形势依旧严峻复杂，由腐败和公务人员不自律造成的政府高成本现象仍旧存在。在公共治理的时代背景下，政府成本影响着公共治理的效率与效果，是制约公共治理绩效的桎梏。以全面从严治党为抓手控制和降低政府成本，需要对公务员队伍中的不自律现象有清醒的认识。公务人员懒政、怠政、贪腐等是造成政府高成本的重要原因，强化公务员队伍建设以保证源头之“水”的清洁，坚持“思想建党”与“制度治党”的有机结合，以“零容忍”的态度面对腐败问题，强化问责机制。

也有学者将行政成本分为“必须行政成本”和“不良行政成本”，必须行政成本指政府及其官员在履行其管理职责过程中“必不可少”的，为维持自身运转所需消耗的经费；不良行政成本则指行政成本中除去政府及其官员为履行职能推进社会发展所必需的维持经费以外的部分，服务对象为政府及其官员，对公民或社会的影响为负。对不良行政成本偏高的原因进行深层次的探究：缺乏制度约束的“委托—代理”关系过于脆弱。公共财政预算制度与现实需求脱节。信息不公开，公民监督缺位。有学者对行政成本不当支出的表现进行了研究，认为按照不同的划分方法，可以把行政成本细化为几类：（1）按照成本产生的方式可以划分为直接行政成本和间接行政成本。（2）按照成本发生过程来分，行政成本是由机构成本、运行成本、专门成本三部分组成。（3）按照行政成本的空间立体维度来分，行政成本可以分为人力成本、物力成本、运作成本。有学者提出控制政府行政成本的途径：（1）强化成本意识，树立政府管理的效益观念。（2）规范决策行为，降低政府决策成本。（3）贯彻新《预算法》，强化预算执行约束力。（4）规范职务消费，降低职务消费的政府成本。（5）完善监督制约机制，构建新型的政府行政成本监督体系。

有学者对供给侧改革理念下的政府成本及其控制问题展开了探讨。政府在供给侧改革活动中，必须充分认识到政府成本控制的重要性。在供给侧改革中政府决策和政府行为将对社会、经济、生态产生负效应，将这些负效应即政府成本主要分为机会成本、风险成本、社会成本和会计成本，并对这四类成本的表现和特征分别展开了分析。提出全面体现供给侧改革是控制政府成本的前提，落实供给侧改革所提出的各种战略是控制政府成本的基础，政府决策程序的科学化是控制政府成本的保证，且有效的控制政府成本能够更好地推进供给侧改革。

有学者分析了绩效预算改革与政府成本会计构建的策略。认为绩效预算改革需要绩效管理与成本管理的结合并且绩效测量需要以相关的成本数据为基础，并分别从政府会计的目标、主体、要素和报告四个方面给出了政府成本会计的构建策略。有效的政府成本会计具有重要的意义，能够为政府绩效预算改革提供相应的信息支持和制度支持，因此，应当将其放在重要位置重点推进。有学者认为政府成本会计的发展有利于政府在成本控制、服务价格设定、绩效评估、投资项目评价等方面的工作，因此，构建政府成本会计不仅是政府会计的发展需要，也是推动政府有效运行的发展需要。

随着政府会计改革的不断深化与政府成本会计理论的日趋成熟，有效衡量不同要求的政府成本信息不仅必要而且可能。而衡量出的成本信息如何使用需要建立标准，从而对政府成本会计信息标准体系进行初步设计。有学者以公共管理理论与公共产品定价理论为设计依据，构建了政府成本标准体系的基本框架。该体系包括以政府会计准则规范的信息生成标准；以成本构成项目、成本影响因素与成本衡量主体经济事项运营流程为依据的控制标准，以时间、空间、3E或4E为维度的成本评价标准，旨在建立成本信息如何在不同机构和项目之间对比、如何在相同机构的不同时期对比、如何评价成本的合理性和有效性的基本标准体系。

有学者将政府成本和政府购买服务的定价相结合，以购买道路清扫保洁服务为例，研究了基于标准成本的政府购买环卫服务的定价策略。认为定价过高会使公共财政资金无法有效发挥作用，甚至导致“寻租”行为；定价过低会使服务承接主体无法补偿成本，造成社会组织和供给市场萎缩并最终导致服务质量的下降。以标准成本为理论基础，基于道路清扫保洁作业单元、道路清扫保洁作业成本项目，设置构建了道路清扫保洁作业标准成本模型：道路清扫保洁作业标准成本(C) 由直接作业成本(C1)、辅助作业成本(C2)、期间费用(C3)三部分构成，单位标准成本模型可以表示为C=C1+C2+C3。分析了政府购买环卫服务价格的影响因素：环卫服务成本、环卫服务市场供求关系、作业质量等级与监管要求以及财政预算与资金限额。提出了相应的策略和建议。也有学者研究了“标准成本”在政府定价成本监审中的应用。在政府定价实行“准许成本+合理收益”的制度下，成本成为合理定价的关键。政府定价成本应用标准成本，对行业而言，可以鼓励企业主动降本增效，促进产业发展；对价格管理部门而言，可以进一步提高价格监管和成本监审工作的质量和效率。最后，探讨了政府定价成本应用标准成本的具体方式，提出在应用标准成本的标准制定、差异分析和差异处理三个阶段过程中，应充分考虑复杂情况和难度，在标准成本基础上才能进一步确定标杆成本。

有学者对政府成本进行实证研究。从成本效益的视角来衡量地方政府的基本公共服务绩效，考察在财政资源约束下，地方政府财政投入是否转化为居民实际享受到的公共服务效益。首先构建了一个地方政府公共服务成本效益的分析框架，构造了包含基础教育、人口素质、公共卫生、社会保障、公共文化和公共安全六个方面的基本公共服务投入指数和效益指数，从而更好地识别地方政府财政资源是否转化为居民能享受到的最终结果和效益。利用2002—2012 年我国省级面板数据，运用数据包络分析法(DEA)测算了公共服务成本效益指数。结果显示，东部地区公共服务成本效益最高，西部地区公共服务成本效益最低。然后运用Tobit 模型检验了财政分权、政府规模对政府公共服务成本效益的影响，通过实证研究发现：财政支出分权和收入分权与公共服务成本效益指数显著负相关。以国家机关就业人员衡量的政府人员规模与公共服务成本效益呈倒U 型关系，这意味着存在使公共服务效益最大化的最优政府规模。在小于最优政府规模之前，通过适度扩大规模，地方政府可以拥有更大的配置资源的能力，并提供更多的公共服务；然而超过最优规模后，则可能因为机构庞杂和冗员增加降低公共服务提供的效益。

另有一些学者对政府成本会计的应用问题进行探讨。有学者研究作业成本法在政府预算绩效评价中的应用。认为作业成本法和预算绩效评价的理念具有高度一致性，提供的成本信息是公共预算绩效评价的重要基础，有助于推动以结果为导向的绩效预算管理改革。并且政府会计改革的推行和政府财务报告的编制扩大了权责发生制的应用范围，为引入作业成本法创造了一定的制度条件。由于作业成本法作为一种人为的分配方法，实行成本较为高昂，其构建过程需要足够的资源支持和保障，因而需要权衡引入这一技术工具的成本和收益，通过“快速成型技术”来实施。有学者以科学事业单位为例，研究了政府成本会计核算的难点。首先分析了科学事业单位引入成本核算的必要性，认为科学事业单位采用成本核算可以优化资源的合理配置。然后结合科学事业单位的具体实践从成本核算范围界定、成本归集分配、固定资产折旧处理以及支出功能分类等方面对科学事业单位成本核算过程中的难点进行了阐述。还有学者针对我国事业单位构建成本会计的相关问题进行了研究。认为我国事业单位推行成本会计离不开相关法律制度的支持和保障以及各项技术基础的确立。从事业单位成本会计的目标、对象、核算方法等方面构建了我国事业单位成本会计的理论框架，并将资源消耗会计应用于A 市疾病预防控制中心2016 年实验室的成本核算之中。通过案例研究表明，资源消耗会计在我国事业单位成本核算中具有较强的可行性，对于推动我国事业单位成本会计改革与发展具有积极的现实意义。

六、事业单位会计理论研究

（一）医院会计理论研究

随着新一轮医改的推进，卫生计生部门与相关学者希望政府加大对公立医院的财政投入，以维护公立医院的公益性。然而现实中公立医院仍然存在过度投资、资源浪费、规模扩张等一系列运行机制层面的问题。有学者以公立医院预算管理中存在的问题为研究对象，借助COSO 理论框架，厘清内部控制在公立医院预算管理中发挥作用的机制，结合公立医院预算管理的现实情况及文件要求，探索改进公立医院预算管理内部控制的建设路径。基于COSO 理论框架分析公立医院预算管理内部控制中存在的问题及产生原因，借鉴平衡计分卡四维度管理模型，完善公立医院预算管理内部控制操作流程。因此，内部控制直接影响了预算管理的质量。从而提出：加强公立医院预算管理活动的控制环境建设，强化经济管理活动风险意识，结合平衡计分卡的管理思想，构建以不相容职务相分离为原则的预算管理控制体系。

2017年11月公布的《政府会计制度》旨在建立适用于各级各类行政事业单位的统一的会计制度，这就意味着本轮政府会计改革将向前再推进一步：一是统一行政事业单位会计科目设置和具体应用。二是与相关财政法规政策相协调，提高相同或类似业务在账务处理上的一致性，进而提高会计信息的可比性。有学者对医院会计制度与政府会计制度进行了比较，认为两者在会计基础、会计要素、报表内容、会计要素计量属性方面都存在差异。公立医院会计与政府会计的区别在于医院以财务会计为主，缺乏预算会计信息，且编制预决算报告的基础信息来源为财务会计信息数据，而不是从专门的预算收入、预算支出、预算结余科目信息提取。根据医院财务管理现状，提出新形势下医院加强财务管理的相关建议：（1）加强医院基础会计工作的规范化管理。（2）持续推进财务体系建设。（3）做好新旧会计制度的衔接工作 。（4）优化升级现有财务信息系统。（5）加强会计人员后续教育培训。

成本信息是政府确定医疗服务项目价格、制定财政补偿政策的基础，是完善基本医疗保险费用支付方式的重要依据。随着《政府会计准则——基本准则》《政府会计制度》等一系列政策文件的发布，公立医院被作为“与本级政府财政部门直接或间接发生预算拨款关系的事业单位”而纳入政府会计主体。医院应密切关注政府会计施行对成本核算的影响，做好成本核算与政府资产、成本等具体准则和会计标准体系的衔接。为此，有学者提出：（1）在《政府会计制度》补充规定或新旧衔接规定中明确医院成本会计科目设置和报表格式，促进成本数据和会计数据的勾稽、融合。（2）建立统一、科学、规范的公立医院成本管理办法和操作指南，通过预算会计和财务会计双系统、双要素、双基础方式全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本等财务信息，促进成本核算结果的充分应用。（3）将成本控制情况纳入医院绩效评价指标体系，形成不同地区、不同级别医院成本标准，建立健全医院支出标准体系。（4）建立医院成本监测系统和区域医疗成本共享数据库，收集医院运营收入和成本数据，针对每一医疗收费项目进行成本和价格匹配，以便发现其价格偏离值，为医药价格动态调整和医疗成本合理补偿提供数据支撑。

有学者关注公立医院的信息披露问题，认为作为非营利组织的公立医院获得了财政补助、享受了免税政策，其成本投入、效益产出等财务信息理应向社会公布，接受政府和社会公众监督。通过梳理74 家公立医院官网财务信息公开的现状，发现虽然从整体上来看，大部分公立医院能够严格执行主管部门所制定的信息公开政策，在医院官网开设了院务公开、信息公开或公示专栏，但是各医院官网信息公开的内容大同小异、披露程度详略有别，普遍存在财务信息公开的范围偏窄、财务透明度不足、公开信息不直观、定期维护更新不到位等一系列问题，而且从宏观层面看，公立医院财务信息公开各行其是，缺乏完善的信息公开制度。从而提出对策：公立医院财务信息公开制度的有效执行仍需要加强医院财务信息化建设和财务人员培训力度，统一财务指标口径，区域卫生财务信息联网共享，确保所公开财务信息数字真实、采集准确、内容完整、报送及时、相互可比、充分利用，主动接受职工、政府和社会监督，服务于利益相关者。

（二）高等学校会计理论研究

基于传统单系统模式下高校财务管理的特点，结合《政府会计准则——基本准则》的规定，有学者提出以收付实现制为核算基础的高等学校财务管理主要目的将发生根本性的改变，将由原来规范高校的财务行为、创造良好的经济环境、增加资金的有效供给、提高预算执行率，转移到加强资产负债管理、成本绩效管理、结转结余管理、资金运营及流量管理、人员培训与转型升级等上来，并借助高校智慧校园，建立云计算、移动互联网、大数据与财务共享管理模式有机融合的高校财务云，实现高校财务共享服务、财务管理、资金管理三合一，构建“财务云、业务财务、战略财务”三方协同的财务管理新模式。

有学者认为高校财务领域面临很多补短板的任务。其中，高校内部控制制度进展缓慢的重要原因是内部控制制度不明确，因而高校内部控制首先需要的是制度供给方面的改革；高校管理会计尚未正式起步，但内部控制和管理会计的关系非常紧密，因而管理会计也是高校财务领域供给侧结构改革中补短板的重要内容；高校绩效拨款是高等教育投入供给侧改革中最迫切的问题，高等教育投入供给侧改革应采用绩效导向拨款，高校在按学生人数拨款方面的绩效拨款应起步，为此可以设立高等教育拨款咨询委员会。为推进供给侧结构改革，高校财务预算安排需要有所调整：从政府层面，在拨款上应服务于教育结构的调整，向社会急需和学生热爱的专业倾斜，而抑制那些社会不需要和学生不喜欢的专业；从学校层面，预算安排就要选择社会急需和学生热爱的专业，向品牌、特色、向“双一流”冲刺倾斜。此外，高校会计制度在会计主体上存在政事不分的问题，需要实现政事分离；会计制度上存在两个准则统领一个制度的问题，需要制度供给的改革。也有学者提出高校预算管理流程再造方案：（1）编制战略性预算。（2）建立财务信息化集成平台。（3）改变预算编制方式。（4）实行项目库预算管理模式。（5）严格预算审批权限。（6）增强预算执行力度。（7）逐步建立预算绩效评价。预算管理流程再造后有三个优势，一是业务数据高度集成，二是部门业务活动规范可控，三是财务管理工作科学有效。

有学者基于政府会计制度与以往高校执行的会计制度进行对比分析，提出在政府会计改革前，高校的财务管理存在预算会计等同于财务管理、预算会计等同于收支会计、财务管理所有者的缺失、缺乏内部控制、财务运行机制不健全、会计报表反映的信息不能全面反映事业单位的财务状况等问题，在改革背景下需要从资产管理、负债管理、成本管理、结转结余管理、人员培训五个方面进行财务管理创新。

高校会计制度对科技成果转化的账务处理规范不完善。有学者通过对比分析高校会计制度和政府会计准则关于科技成果转让、许可、作价投资等业务账务处理规定，指出高校科技成果转化面临在科技成果未确认为无形资产的情况下会计账面上如何完整反映转化业务、科技成果转化净收入留用的账务处理问题、科技成果许可如何进行账务处理、科技成果作价入股应遵循高校会计制度还是新无形资产准则、科技人员奖励如何账务处理等五大会计问题，并提出相应建议。

在政府会计人才培养层面，高等学校关于政府会计学科的建设明显滞后于现实需要。有学者提出在高校本科阶段设置政府会计学科的两种路径：第一，在会计学专业本科生层面设置政府会计专业课程体系。第二，在公共管理专业本科生层面设置政府会计专业课程体系。专业课程体系应涵盖专业背景知识、核心业务和辅助内容的专业课程体系。其中政府会计专业核心课可以是政府预算与财务会计、政府理财、政府审计、政府内部控制、政府成本与管理会计和政府会计实践实训。对应的保障措施有完善师资队伍建设和建立健全实务部门与高校的联合培养机制。

七、PPP 会计理论研究

有学者结合PPP研究政府融资平台转型，融资平台参与PPP 项目以实现转型的方式有代表政府参与本地PPP 项目以及作为社会合作方参与本级政府之外的合作项目两种方式。为更好的解决转型期的融资平台参与PPP项目的方式及角色定位问题，需要明确融资平台转型和PPP 模式的关系：融资平台在PPP 项目中的角色定位；融资平台只能作为社会资本的合作方与政府进行合作参与PPP 项目。融资平台业务运作转型前后，一是政企关系转变，转型后的融资平台与政府构成公平对等的合作关系。二是资金关系转变，融资平台不再代政府举债融资，企业和项目的信用取代了政府的隐性担保，将形成独立经营、自负盈亏的经营模式和完全市场化的融资模式。在此基础上提出PPP 背景下融资平台转型的对策建议：（1）设定转型原则，定位多元化目标。（2）明确角色定位，实现合作化改革。（3）完善信息披露，实现阳光化运作。（4）健全法律体系，保障有效转型。

有学者对PPP 项目的资产确认进行研究。以《政府会计准则——基本准则》和《特许经营服务协议：授予方》为基础，结合《预算法》，通过PPP 项目所涉资产的政策梳理，从项目资源投入、政府购买公共服务以及两者相组合的角度分别对政府的资源配置进行分析，得出不同资源配置所涉及到的政府资源的具体内容是不同的，并以此作为PPP项目资产确属条件基础。我国对PPP项目已有的认知认为不管PPP项目采用何种形式的运作模式，项目所属权归属于政府，不能作为项目公司的资产。而通过土地使用权与公共基础设施投资权一致性以及PPP 模式的具体业务类型的角度对PPP项目重新认识，可以将项目的归属权分为三种情况：（1）当土地使用权和公共基础设施投资权不一致时，公共基础设施所有权依据土地使用权的归属关系进行确认，不管PPP何种运作模式，公共基础设施所有权都归属于政府方。（2）当土地使用权和公共基础设施投资权一致时，需要依据PPP运作模式确定公共基础设施所有权的归属，BOO 和BOOT 情况下，通常项目公司（或社会资本）拥有公共基础设施所有权。（3）当土地使用权和公共基础设施投资权一致时，若采用BOT、ROT、TOT 模式，则需要依据对公共基础设施的控制权来确定其所有权归属，政府方具备“控制权”的情况下，项目公共基础设施所有权归属于政府，除此之外，项目的公共基础设施所有权归属于项目公司。同时还指出在确认政府方的一项公共基础设施时政府会计的贷方不符合负债的确认条件，而应当在未来发生支付责任时确认为一项费用，并建议在项目公司投资的公共基础设施建设完工通过验收后，政府方借方确认为一项公共基础设施资产，同时，建议政府方在贷方确认一项“递延收益”，作为尚待确认给予项目公司的未来收入，待未来收入实现时，冲减“递延收益”，增加政府方的净资产，而项目公司以按照无形资产模式来确认为一项未来收费的权力。

有学者对PPP项目管理做国际借鉴方面的研究。通过对我国PPP项目预算管理的政策性文件的梳理，发现我国PPP预算管理存在财政承受能力论证执行中漏洞较多、物有所值论证财政预算风险控制功能有限、政府预算管理不够完善、政府承诺支出预算绩效评价制度不健全的问题。而典型国家在PPP项目政府承诺支出预算管理中存在共同点，主要有：（1）通过政府预算，有效控制政府对PPP 项目的支出责任。（2）重视对PPP项目政府支出的绩效考核，成为PPP项目管理的重要依据。（3）注意PPP项目政府支出的透明度，接受社会各方监督。（4）将PPP 项目政府支出纳入法制化轨道。综合我国PPP项目预算管理存在的问题及国际经验，提出完善PPP项目财政承受能力论证制度；建立健全PPP项目中长期政府预算管理制度；规范PPP项目政府预算资金使用的信息披露，强化PPP项目政府预算绩效监管制度等建议。

还有学者通过国际会计准则及英国对PPP 项目会计核算的分析介绍，总结出对我国PPP 项目公司的启示：（1）简化资产确认类型，提高会计核算的可操作性。（2）用“控制”标准规范PPP 项目的范围。（3）综合考虑PPP 项目中政府和公司的资产确认，以确保在政府项目主体和公司项目主体中有一方将PPP 项目资产确认为有形资产。（4）借款费用的资本化和费用化的确认，将建设时期由于服务特许权协议规定产生的借款费应进行资本化，其余均应进行费用化会计处理。进而从三个方面对我国PPP 会计核算提出建议，第一个方面是PPP 项目范围的界定，在界定范围时应当抓住“控制”这一本质特征。第二个方面是政府主体的PPP 项目会计核算建议，基于所有权和控制权，我国的PPP 项目政府主体应确认为固定资产。第三个方面是PPP项目公司项目主体的会计核算建议，对公司项目主体的筹备期、开发期、运营期以及项目交接阶段这四个阶段的会计核算处理分别予以介绍。

有学者对财政视角下PPP 项目中系统性激励约束机制的构建进行研究。对财政补贴及奖罚、税收优惠、财政监管方面做的好的国家及地区进行分析，发现各国或地区均对PPP 项目提供了大量的财政补贴，均为社会资本进入公共产品及服务的供给领域提供了大量的税收减免优惠，而且均有健全的财政监管体系。目前我国PPP项目实施过程中还存在激励机制不完善、约束机制不健全等问题，综合一些国家及地区的经验以及我国PPP项目激励约束机制的现状，提出完善我国PPP 项目财政激励约束机制的建议：（1）建立全周期财政激励机制。在项目初始阶段，落实财政补贴激励；在项目实施过程中，落实税收优惠激励和风险补偿激励；在项目移交阶段，落实财政奖励激励。（2）建立基于财政管理流程的监管机制。明确政府监督职能，完善财政规制体系建设，落实约束职能；完善政府预算监督机制，将PPP 项目中的政府支出全面纳入政府预算管理，增强预算透明度；建立风险预警机制；落实财政绩效评价机制，完善PPP 项目全周期的绩效评价体系建设，针对重点指标单独进行绩效评价；加强财政惩罚力度。

有学者借鉴智利、秘鲁、南非以及土耳其等国PPP 政府债务风险管理的成熟经验，围绕PPP政府债务风险治理和制度框架设计、PPP 政府债务风险监督和评估、PPP 政府债务预算与会计处理以及PPP 政府债务信息披露和公开等方面进行研究。认为我国PPP 政府债务风险管理应：（1）建立健全PPP 政府债务风险治理和制度框架。（2）加强对PPP 政府债务风险的监督和评估。（3）在政府预算和会计处理上，要充分考虑PPP 相关债务。可以在财政部下设立一个专门的PPP 风险账户，每年根据各部委PPP 项目评估和实施情况安排一定数量的或有储备金拨款或预算。同时，在政府资产负债表的编制过程中，把与PPP 相关资产和债务也纳入进来。（4）对PPP政府债务信息进行披露和公开。

有学者对PPP项目的资产和债务进行研究，通过对我国一系列有关PPP的制度进行分析得出，目前国内对PPP项目债务边界还缺乏全面的认识，PPP 所产生的债务不属于政府债务，但当一个PPP 项目进入运营阶段后，某种原因导致项目公司或社会资本破产，为避免公共服务不因此而中断，政府需要接管该项目。而且根据现行的政府会计准则和企业会计准则，无论是BOT 项下的固定资产，还是PPP 其他运行模式下的固定资产，既不属于政府，也不属于企业，即存在所谓的PPP“孤儿资产”问题。通过对国际会计准则及英国有关PPP 资产、负债的制度演变进行分析，对我国PPP 项目资产和负债的处理提出两点启示：（1）正确对待PPP 与政府债务的关系。PPP 作为政府的融资工具应予以“表内”化，至少应将政府付费类PPP 项目的资产及负债按公允价值记入政府的资产负债表。（2）尽快出台PPP 会计准则。参照国际会计准则委员会及国际公共部门会计准则委员会的相关准则，尽快制订、颁布适合我国实际情况的PPP 会计准则；同时出台针对政府和社会资本的PPP 会计处理政策，防止“孤儿资产”的出现；建立健全PPP 项目财务信息披露制度，完善PPP 市场监管措施，规范地方政府的融资行为。

有学者对PPP 模式下政府负债会计进行研究。PPP 模式中各地政府的支付义务主要由投资、运营补贴、风险承担支出以及各种配套支出等组成，不同类别的财政支付责任，政府承担的角色有显著差异：（1）公共基础设施初始投资形成政府会计主体的资产而非负债。（2）运营补贴是整个项目建设期及建成后在运营过程中政府承担的各种支付义务。政府付费模式，可以定为政府主体的负债。缺口补足型支出模式，缺口很可能发生且预计的金额很可靠，则在初始投建期便形成政府的预计负债；如果一开始不能判断缺口是否发生或预计发生的缺口金额无法可靠计量，则为或有负债。（3）风险支出责任，政府如果能够预期风险很可能发生且支出金额能可靠计量，则在一开始便形成政府的预计负债；反之，只能为或有负债。（4）配套支出责任如果此类义务在预期的未来很可能发生且金额能可靠计量，这些义务需要作为政府的预计负债。针对上述政府主体的负债确认、计量及披露，应分为以下几种情况：（1）营运资本补贴中政府付费模式下负债的确认：在政府可靠预期项目满足绩效标准的程度并能确定可靠的支出流出情况下，政府需要确认为其负债；负债的计量：可使用性的付费模式要求在开工前确定好可用与不可用的界定尺度，并约定在不同情况下的付费标准，根据使用量付费的模式，政府采用常用的分层使用量付费机制，最后根据绩效进行付费；负债的披露：首先，针对政府付费模式的各种运营补贴，在确认、计量、报告的基础上，还需要在财务报告中披露该项付费的形成原因及其类型，向财报使用者披露付费机制是可用性、使用量还是绩效，并披露不同付费机制下的预期情况，需要披露该项费用的期初、期末余额及本期发生额，如果相关负债计量考虑了货币时间价值并以现值进行计量的，则需要披露折现率及相关的历史值。（2）缺口补助型的运营补贴的确认：该项补贴的确认需要政府预计建成后使用者的付费是不是很可能不能弥补民间资本的投入及其合理回报，在此基础上还需预计该项缺口金额的多少，如果满足这两个条件则确认为政府的预计负债，否则只能在财报中披露为或有负债；负债的计量：要根据政府不同的补贴模式进行计量，财政补贴的方式进行缺口弥补，可以认为是民间资本持有的一项看跌期权，贷款贴息方式进行缺口弥补，政府支出计量的标准是贴息部分低于市场利率衡量的息差，针对优惠贷款形式进行缺口弥补，根据有关规定在贷款期限10 年以上的情形下利用现值进行计量；负债的披露：正常情况下该项负债确认、计量均是预计负债，因此要求在资产负债表中的列报也应该是预计负债，区别确定性的负债并标明其风险程度，政府付费模式的运营补助在财报附注中应披露营运补贴的形成原因及其类别，期初、期末余额及本期的发生额，本期政府主体已经确认的补偿金额（确定性负债）和预期将发生的补偿金额（预计负债），除了确定性负债、预计负债外，应该在财报中披露的或有负债也需要在此披露予以注明。（3）风险支出的确认：风险发生的可能性及发生风险情况下的支出金额能否可靠计量；计量：依据政府履约所需支出的最佳估计来进行计量；披露：风险支出所形成的预计负债仍然只能在财报中列报为预计负债而不能列报为确定性负债，披露的内容基本与缺口模式的运营补贴一致，风险支出形成的或有负债也与上述或有负债披露一致且需后续的持续评价。（4）配套支出的确认：需要在负债定义的基础上满足确认的两个条件，当政府这项配套支出很可能发生且支出金额能可靠计量时，与此相关的政府各种配置支出需要确认为预计负债；计量：配套支出的计量需要政府进行合理预算；披露：配套支出在确认、计量并在财报中列报后，需要在财报附注中披露配套支出的具体类别及各项支出责任形成的原因，期初、期末及本期发生额。

八、政府债务会计理论研究

地方政府债务对支持我国地方基础设施建设起到了重要作用。但是，受我国财政体制与政府治理等因素的影响，地方债风险问题逐步凸显。尽管我国通过一系列法规制度建设初步建立了合适的地方债管理体系，近期新型地方融资活动中产生的债务风险问题说明规范地方政府融资行为仍然任重道远。加强资本项目预算管理规范化是当前值得重视的技术手段。发展地方政府债券市场，让市场能真正约束地方债仍需开展按项目发行债券、发展信用评级、拓展市场投资来源等重要工作。地方债问题核心是改变软性预算约束对地方政府带来的不良刺激。深化财政体制改革，完善地方治理，加强地方政府财政自律是控制地方债风险的关键。

近年来，我国地方政府债务风险急剧扩张，严重威胁金融体系的稳健运行和国家财政安全。建立一套完整的政府负债信息披露体系，充分反映地方政府负债信息，是防范和控制政府债务风险的重要机制。有学者分析了我国地方政府负债信息披露的现状，提出存在的问题：政府负债的界定不够严谨和准确；政府负债的分类不够全面和科学；披露的政府负债信息未经过规范的会计程序；披露的政府负债信息不够完整；不利于明确各级政府和部门的债务责任；未反映债务资金的社会效益和经济效益；债务分析指标无法全面反映政府债务风险。由此构建政府负债信息披露体系：（1）从会计学角度对政府负债进行界定与分类。（2）明确政府负债的确认条件，将政府负债分为主表列报和附表披露。（3）提供政府负债明细信息，反映不同政府负债的来源和构成。（4）披露债务资金的用途及占用形态，反映项目的效益和偿债能力。（5）划分政府或有负债的类别，揭示不同政府或有负债的风险。（6）构建债务分析指标体系，全面揭示政府债务风险和偿债能力。应进一步关注的问题：政府负债应根据可计量性分别在主表列报和附表披露。政府承诺负债的确认必须满足多方面条件。政府负债报表中的或有负债披露需要遵循适度原则。政府的债务风险和偿债能力分析应该将政府资产与债务相结合。

有学者认为地方政府债务信息是财政信息的重要组成部分，但在当前的财政透明度研究中却没有得到足够的重视。现有的评估主要是依据主动公开状况，对于已申请公开状况的关注不足。通过查找已公开的信息和申请公开而未公开的信息这两种方式，基于省级和地级政府债务余额和债务限额（含一般债务和专项债务）等关键指标，对我国2014 年和2015 年的地方政府债务信息透明度进行了评估，得出主动透明度和最终（主动和依申请）透明度的评估结果。评估结果显示，各省份的主动透明度普遍不乐观，虽然最终透明度有很大提升，但是部分省份仍然很不理想。综合而言，东部省份的平均透明度最高，西部省份次之，中部省份最低，但是区域内省份之间的差异性很大，呈现出一定的随机性。对此给出以下建议：（1）应明确地方政府对于辖区内各级政府地方债务总和数据的公开义务。（2）应明确地方政府对于或有债务信息公开的义务。（3）要将地方政府债务的分类余额和限额等数据主动公布在相应的统计年鉴中。

有学者关注政府环境负债的信息披露问题，政府环境信息披露的界定及分类：（1）从来源上讲，主要包含以下四类：合规性负债、补救性负债、补偿性负债、自然资源损害性负债。（2）按性质及内容分类：直接显性环境负债、直接隐性环境负债、或有显性环境负债、或有隐性环境负债。（3）按信息披露方式分类：从环境负债信息披露的角度来看，认为可将政府环境负债分为表内环境负债和表外环境负债，分别采取表内确认和表外披露的形式反映。我国政府环境负债披露存在的问题：（1）缺乏政府环境会计信息披露的规制安排。（2）以收付实现制为基础的政府会计信息报告难以全面反映环境负债。（3）官员政治目的对环境负债披露的干预。（4）缺乏完整的政府表外环境负债信息披露体系。完善我国政府环境负债信息披露的路径：（1）构建“理论——制度——执行”三层政府环境会计信息披露框架结构。（2）以政府资产负债表和自然资源资产负债表为载体，在权责发生制下可对政府或有、隐性环境负债进行有效确认，并根据是否具有可靠计量基础，对环境负债进行直接表内确认或表外披露。（3）将政府环境负债信息披露与和领导干部离任“生态审计”挂钩。（4）采取补充报告模式与政府环境会计报告模式相结合的政府环境负债信息披露体系。

鉴于我国的地方政府债务管理模式是上级政府控制主导下的市场发挥监督和调节作用的混合型的管理体系，预算管理仍然是有效应对地方政府债务管理问题的主要公共治理手段和财政工具。有学者提出地方政府性债务预算体系的基本框架：将债务预算收支科目也相应划分为类、款、项、目四级，科目设置应充分考虑地方政府性债务收支内容和管理要求的实际情况，予以充分细化，以强化债务预算会计的经济分析功能，构建出一套以风险管理为导向的地方政府债务会计系统。进一步提出地方政府债务预算会计核算体系：（1）选择恰当的政府债务预算会计核算基础政府。债务报告的构建应选择恰当的会计核算基础——应计制。（2）设置适当的地方政府债务会计科目。（3）运用资产负债框架进行债务风险分析。第一个层次，政府负债与资产存量的对比。通过这一层次的分析，可以判断政府债务风险是扩散还是收敛。如果具有扩散的特征，则进入第二层次的分析。第二个层次，政府负债增量与资产增量的对比。通过这一层次的分析，可以发现债务风险扩散的程度。如果扩散的程度很大，即超出了现有的财政能力，则进入第三层次的分析。第三个层次，政府负债与经济总规模的对比。通过这一层次的分析，可以判断债务风险是否处于可控的范围之内。如果发现债务风险处于失控的境地，则进入第四层次的分析。第四个层次，政府负债与无形资源的对比。通过这一层次的分析，以判断财政风险是否会演变为政治危机和社会危机。

鉴于我国的地方政府债务规模巨大、负担沉重、增长过快，一系列现实问题蕴含较大的债务风险，债务风险极强的外部性对如何防范风险提出要求。有学者认为以债务结果数据建立的债务风险预警指标体系在风险预警方面存在局限，应以风险管理理论和债务管理理论为指导，将债务风险预警指标与债务资金管理流程相结合，根据债务资金的运行轨迹对地方政府债务风险进行重新分类，在识别各类债务风险影响因素的基础上，设计债务风险指标体系，运用模糊综合评价法实现风险评估及预警，旨在建立更为细化和统一的债务风险预警模式，促进我国地方政府债务管理水平的提高。

九、非营利组织会计理论研究

随着《慈善法》的颁布实施，很多学者关注慈善组织的信息披露问题。有学者认为慈善募捐会在信息披露、与慈善组织共享信息、与商业机构共享信息这三种情况下对捐赠人的隐私权造成侵害。其中信息披露牵涉捐赠人的隐私权、言论自由权与公众的知情权的冲突。为此，需要划定信息披露的深度，确定各类信息的敏感度。与慈善组织共享信息，牵涉慈善组织经济利益与捐赠人隐私权的冲突,最优的解决方案是将是否披露的选择权交给信息权人，即建立一套完整的“明示/默示同意规则”。与商业机构共享信息，则涉及募捐方式的问题，为此需要在慈善组织间信息共享规则的基础上，进一步缩小无需同意和默示同意的范围，扩大明示同意的范围。同时，还应区分一次侵权与二次侵权，对于二次侵权，应引入二次侵权保护目录规则，并设立专门的隐私信息管理机关。

也有学者提出我国慈善组织信息披露存在财务信息公开程度低、财务信息披露不充分、财务信息查阅困难、缺乏独立外部监督等问题，建议严格按《慈善法》规定进行信息披露；改革财务管理模式，实现财务共享；应用区块链技术，构建透明信息平台和信任机制；建立慈善组织财务信息披露标准；加强培训，提高财务人员业务水平和职业素养；加强对慈善组织的监管。

美国以信息披露方式来保护非营利组织之所以较有成效，关键是在立法时，非常重视法律的执行主体、具体执行方式、(执法者和相对人的)执法抵制的化解等问题，即极为重视装备“纸面上的法律”向“实践中的法律”转换的制度配套设施和条件，但我国却没有取得良好的成效。有学者通过对《慈善法》的分析，认为相关法律中信息公开条文存在问题、有关信息披露规定存在缺陷，提出我国以保障非营利组织财产权为内容的信息披露立法架构，应当体现非营利组织法(慈善法)与税法的分工与衔接，并明晰信息披露执法主体、执法方式，预先设计应对可能的执法反抗与抵制措施，以及执法主体不作为和滥权的惩处。

美国2016 年8 月发布了新的民间非营利组织会计准则，新准则在净资产分类、费用、投资回报、经营现金流列报、流动性和可用性信息披露等五个方面作出变更，这些变更极大地改善了民间非营利组织披露财务信息的方式方法，提高了财务报告的透明度。我国可借鉴的方面有：在政府层面，可以成立民间非营利组织会计准则咨询委员会。在政策方面，一是增加职能费用表，并在附注中提供对费用按性质和职能进行分析的信息。二是在附注中披露资产流动性方面的信息，同时披露对这些资产拟采取的管理方案。三是规范投资回报的列报内容。

有学者对我国《民间非营利组织会计制度》的实施局限进行研究，认为该制度的颁布实施打破了社会组织无会计制度可循的局面，在提高社会组织财务信息透明度、落实有关管理规定等方面发挥了重要作用。但经过十几年的实践，该制度面临着执行不到位、财务报告披露内容不全等问题，在具体规定上也存在不足。为适应经济社会环境的变化，亟须从制度名称、应遵循的会计原则、会计核算和财务报告方法等方面进行修订完善。

针对非营利组织会计未单独设置“结余”这一会计要素，不利于满足报表使用者的信息需求这一问题，有学者提出需要从两个方面解决。一是新增 “公益性净资产结转”和“公益性净资产结余”两个会计科目，将限定性收入先结转到公益性净资产结转或公益性结余，年末将符合结转或结余条件的公益性净资产结转至限定性净资产中。二是新增编制非营利组织公益性净资产变动情况表，反映非营利组织受托捐赠资产年末变动情况。也有学者认为我国社会组织暴露出来的如资金使用不规范、重投入轻产出、成本核算薄弱、信息披露不充分等财务问题，从会计的角度看是由于我国社会组织会计制度的实施效果欠佳，而且难以满足经济社会环境变化带来的新情况、新业务的核算需要，从而提出从制度名称、应遵循的会计原则、会计核算和财务报告方法等方面进行修订完善。

有学者以慈善组织为研究对象，研究了慈善组织透明度、运作效率对捐赠收入的影响，实证结果表明：透明度越高的慈善组织，在募捐时所获得的捐赠收入越多，透明度水平对慈善组织的捐赠收入具有正向预测作用，而管理效率和收入集中度则对慈善组织的捐赠收入产生了负向影响，政府的补贴收入和其他收入对慈善组织的捐赠收入具有明显的挤出效应，并且影响公募慈善基金会与非公募慈善基金会捐赠收入的因素存在较大差异。

有学者则将捐赠者作为研究对象，借助信息说服双过程模型分析慈善组织财务信息披露对个人捐赠者及机构捐赠者捐赠决策的影响路径。通过实证发现慈善组织披露的财务信息会沿中央路径和边缘路径影响捐赠者的捐赠决策，但对个人捐赠者和机构捐赠者来说，这两条不同路径的影响程度存在差异。慈善组织披露财务信息的完整度等边缘线索对个人捐赠决策的影响程度大于对机构捐赠决策的影响程度，而反映慈善组织财务状况的财务指标作为中央线索对机构捐赠决策的影响程度大于对个人捐赠决策的影响程度。从而提出慈善组织为了吸引捐赠，在保证所披露财务信息完整性的同时更要关注自身的财务状况，提升组织的管理效率、改善组织的收入结构。

十、其他会计理论专题研究

（一）关于《会计法》修订的研究

有学者通过回顾总结我国《会计法》的颁布与历次修订，对此次《会计法》的修订提出如下几点建议：（1）必须适应我国社会政治经济环境发展变化的需要，会计工作必须根据社会经济环境的变化做出“积极反应”，通过科学构建我国的政府会计系统，制定政府会计准则等会计行为标准，做到“与时俱进”。（2）必须能够解决会计实践中出现和面临的新问题，通过压缩会计行为的操纵空间，有效抑制会计造假，以确保会计资料真实、完整，提高会计信息质量。（3）必须体现会计学科发展的新成果。已有多数大中型企业正在大量应用管理会计的方法来帮助企业提高管理水平，但是，现行《会计法》尚未对管理会计行为进行规范，这就需要后续予以关注。（4）必须具有应有的法律威慑作用。现行《会计法》缺少威慑力源于其界定的法律责任不完整，责任主体不易确定，并且责任追究主要局限于行政责任，民事责任、国家赔偿责任等未能引入到《会计法》中，且刑事责任仅仅是“蜻蜓点水”。

有学者通过分析问卷调查的统计结果，认为现行《会计法》存在的不足主要表现在以下三个方面：（1）法律定位不明确、威慑力与约束力不够。表现为某些条款规范的内容过于具体，没能体现出原则性导向；对会计违法违规行为的处罚力度明显偏轻，民事法律责任缺失。（2）《会计法》规范的会计行为内容不完整，会计监督作用弱化。表现为没有关于会计准则的规范，对实务中会计工作的新内容、新方式均未规范以及会计监督体系未能发挥应有作用。（3）部分内容已经不能适应社会经济环境和会计行业发展需要。如“一刀切”的“历年制会计年度”强制规定。为此，提出如下修订思路：（1）完善《会计法》应该规范的会计行为的内容，使得作为“上位法”的《会计法》统领作为“下位法”的这些会计规范。同时，也使得这些“下位法”有立法与执法的法律依据。（2）将政府会计主体纳入《会计法》的规范范畴，将两类不同会计主体（政府和企业）会计行为的特殊性要求放在“会计准则”等国家统一的会计制度中去规范。（3）构建科学的会计监督体系与机制，完善会计监督的内容，特别注意强化基于外部市场的注册会计师监督作用。（4）建立健全会计法律责任体系，将民事法律责任、国家赔偿责任等纳入《会计法》的会计法律责任体系，同时进一步完善会计行政法律责任的内容、优化行政处罚的法律标准。（5）突出《会计法》的“基本法”地位，将不具备“基本法”特征的规范内容放至相应的“下位法”去规范。（6）注意《会计法》重大修订后相应问题的顶层制度设计，如取消会计从业资格后，对会计人员的管理。

有学者基于现行《会计法》的基本架构，提出修订方案：首先，需要对会计工作立法的目标进行认真研究，在充分考虑我国现实经济环境发展对会计工作的客观需求以及会计工作内在规律的基础上，科学界定会计立法的根本目的。其次，要高度重视对会计违法行为的性质及其后果的界定以及会计法律责任问题的研究，构建科学的会计法律责任体系，合理确定会计违法行为的责任主体及其法律责任。再次，充分考虑社会经济环境变化对会计工作从内容到形式的各种深层次影响，在《会计法》中实质性地为解决会计行业所面临的新问题、新情况提供法律依据。最后，进一步完善会计监督机制，在夯实单位内部会计监督的基础上，优化政府会计监督与社会监督的方式、流程与机制，真正提高会计监督效果，彻底扭转我国会计监督弱化甚至缺失的现象。

有学者认为会计造假事件屡禁不止，反映了我国会计监督制度存在明显缺陷。通过网络对90 余万会计及相关人员问卷调查后，分析总结：（1）在对会计监督问题的熟悉程度方面，近30% 的会计人员对“会计监督”的内容并不太熟悉，但绝大多数被调查者都认为会计监督十分重要。（2）关于会计监督规范的基本观点，超过90%以上的被调查者认为《会计法》应加大对会计违法行为的处罚力度，对会计监督问题进行规范，对外部会计监督工作人员的行为进行规范，但在《会计法》的规范方式选择，牵头外部会计监督的部门选择等方面则存在分歧。（3）与会计监督相关的会计控制、内部控制、内部审计的基本观点，绝大多数被调查者认为会计控制、内部控制和内部审计都与会计工作及其质量密切相关，需要以法律形式规范其行为。并对进一步完善我国会计监督制度提出如下基本思路：构建科学的会计监督体系，明确界定外部会计监督主体及其权责等；合理界定内部会计监督的内容；明确界定政府会计监督的主体，政府对会计行为的监督主体只能是财政部门，政府审计、税务等部门对单位的经济监管属于“业务监督”；进一步完善会计监督机制，发挥中介机构的监督作用；处理好会计监督与会计控制、内部控制、内部审计等的关系，在单位个体内部，会计监督与会计控制是有机融合的，且都应该内含于单位的内部控制之中，而从单位整体行为来看，内部审计也是一种监督、控制活动，其包括了对单位会计行为的监督。

有学者认为：针对《会计法》部分内容已无法适应新形势下会计工作的要求，应从以下方面进行修订：（1）在规范方式上采用“原则性导向”的模式，突出《会计法》基本法的地位，使之与下位法形成有效的“统驭”与“从属”关系。（2）融合现代会计发展的新成果，拓展《会计法》，增加管理会计、内部控制、会计信息化相关内容，并在“会计核算”中增加“政府会计主体”的会计要素，同时涵盖会计核算、预算管理、资产管理等内容。（3）调增法律条款中对单位和相关会计人员违法行为的处罚力度，改善与相关法律之间的协调关系。（4）明确会计监管的概念和职责，从政府、社会、单位三个层面理顺会计监管体系的内在联系。（5）对各会计主体的权利、义务界定清晰，进一步明确并规范会计主体要素关系，设计相应会计主体的分权制衡机制。（6）从政府、单位、行业协会三个方面创新会计人员监管方式。

有学者聚焦《会计法》的结构框架，基于现行《会计法》的结构框架以及管理会计和内部控制理论与实践的发展，提出将管理会计和内部控制纳入《会计法》的必要性：（1）在理论层面，由于没有以法律的形式明确对管理会计和内部控制的认识，导致管理会计与内部控制在一些关键问题上始终左右摇摆，影响到理论发展的方向和轨迹。（2）在实践过程中，已有的规章制度立法层次比较低，难以形成有效的约束力，影响到全体社会成员，尤其是会计工作者对管理会计和内部控制的定位。为此，建议在修订过程中对《会计法》的结构进行调整，即通过将管理会计和内部控制融入到《会计法》框架体系之中，使《会计法》中的会计问题从狭义的财务会计扩展到广义的会计。

有学者对《会计法》修订提出了以下建议：（1）对合并财务报告主体会计信息的可靠性和完整性做出法律规范。（2）从政府预算会计和政府财务会计两个角度对机构设置、人员配备、会计监督、相关人员法律责任等方面做出法律层面的规定。（3）对管理会计工作组织、管理会计人员配备、管理会计信息可靠性等方面做出法律层面的规定。（4）对政府会计主体的会计年度仍采用公历年度，而将企业会计主体的会计年度确定权下放至企业。（5）考虑《会计法》与《统计法》之间的协调，从法律层面界定清楚在宏观资产负债表编制过程中财政部门与统计部门的分工、会计责任与统计责任，并做好宏观层面资产负债表编制过程中的衔接、协调和数据资料共享。

有学者基于会计信息化视角，从会计机构及岗位设置、会计核算、会计监督、会计档案管理等方面提出相关修订建议：（1）在会计机构及岗位设置方面，应按照会计信息系统的流程对会计岗位设置做出重新规定，要求各单位根据权责分离和相互牵制的原则设置会计岗位及授权，对系统管理岗应进行分权与监督。（2）规范会计数据采集时间、采集标准以及质量要求，在修改记账凭证时必须保留修改痕迹，并规定“反记账”“反结账”功能的使用条件及使用范围。（3）扩大会计监督的范围，增加对会计信息系统设计与运行监督的条款。（4）会计档案管理，明确电子会计档案的合法地位，要求各单位建立电子会计档案制度，规范会计数据的传输、存储、查阅、备份、销毁等工作。

（二）关于政府财务报告审计的研究

党的十八届三中全会提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，而审计与会计的天然关联，意味着政府会计的改革也势必影响审计机关对政府财政财务的审计和监督方式。政府综合财务报告审计是我国国家审计实践改革深入发展的必然产物，也是我国探索政府综合财务报告制度改革的重要组成部分。有学者基于公共受托责任观、信息不对称观、控制论等理论，借鉴澳大利亚和新西兰等发达经济体的政府财务报告审计实践，尝试构建政府综合财务报告审计框架，并从七个维度对该框架进行阐释。（1）审计目标是政府综合财务报告审计的逻辑起点。为妥善解决财政透明度和政府公信力面临的严峻挑战，应借助编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的有利契机，适时调整审计目标，以使政府财务报告审计目标与外部宏观环境的变化相适应。（2）审计环境是政府综合财务报告审计的实践土壤。随着权责发生制在政府会计的逐步应用，国家审计机关需要从解除公共受托责任的高度重新考量新形势下面临的复杂审计环境。（3）审计主体是政府综合财务报告审计的实施者。不同类型审计主体的法律地位、独立性、职责权限和审计职能均存在不同程度的差异。结合我国实际情况以及国外政府审计经验，建立以政府审计机关审计为主，会计师事务所审计为辅的审计模式，通过充分发挥两类审计主体各自在独立性、职责权限等的优势，从而更好地履行政府的公共受托责任。（4）合理地界定政府综合财务报告的审计对象。根据国务院有关文件，我国政府综合财务报告审计的对象是以权责发生制为计量基础的政府综合财务报告。政府综合财务报告应包含社会公众关切的财务信息。（5）审计的法律责任是政府综合财务报告审计的责任归属。将法治理念融入到政府综合财务报告审计的工作实践中，使得政府综合财务报告审计的法律责任既包括行政责任，也含有刑事责任。此外，应区别对待不同的审计责任主体的法律责任。（6）评价政府综合财务报告的审计质量，可从法律法规的遵循性、审计职业标准的符合程度以及与社会公众期望的距离三个方面进行评价。政府综合财务报告审计不仅需要关注审计过程质量的适时控制和审计程序的恰当性，也需要根据既定的政府审计准则评估政府综合财务报告审计结果的质量。（7）审计报告的形成，最好由政府审计、注册会计师审计和单位内部审计等各类审计主体经过反复沟通和共同协商编制，力求客观准确。最后，结合这个审计框架，通过继续完善政府预算审计制度，尽快制定政府综合财务报告审计规范，提高政府综合财务报告审计信息化水平以及调动多方资源推进政府审计工作稳步开展等多条途径推动政府综合财务报告审计的实施。

有学者以政府会计改革为切入点，在分析了政府会计改革的背景与进展情况后，阐述了政府会计改革对国家审计的影响，对国家审计工作提出了相应改进意见：（1）将审计目标的设定不仅局限于揭露查处违法违纪问题，更要有全局的观点，可以公允地体现政府的财务状况和行政运行成果，体现预算、受托责任和内部控制等的要求。（2）对审计对象和内容的选择，应侧重资产和负债的审计，关注政府资产的核算和使用情况，监督地方政府债务的举借和管理情况。并立足于财务会计的收入和费用要素，合理分析政府的运行成本和绩效。（3）加强对审计人员的培养，提高审计人员的职业胜任能力。

有学者认为政府财务报告的审计可以看成是协调国家财产主权的所有者（全体人民）与国家财产的管理者（政府）之间关系的重要手段，这与公司治理目的不谋而合。因此，通过对公司治理结构的研究，分析其与政府财务报告审计的相似性，并参考公司治理结构，重新构建政府财务报告的审计体系：由全国人大下设审计委员会直接领导审计署，各级审计机关只受上级审计机关领导，形成由“人民代表大会审计委员会——审计署——各级审计机关”与政府体制独立的直线管理结构。此外，对权责发生制下的政府财务报告审计时，应当充分利用注册会计师的专业知识以及公信力。

随着政府财务报告编制的施行，有学者聚焦如何防范政府财务报告审计风险、提供高质量的审计报告成为亟需解决的现实问题。相较于企业审计，政府审计风险表现在：（1）审计对象的特殊性，表现在财政资金使用效果和使用效益的特殊性。（2）审计内容的复杂性，在审计中应考虑到“3E”综合绩效内容。为防范上述问题可能引发审计风险，建议在宏观层面，从法律高度为政府财务报告审计提供制度保障并建立委托社会第三方审计机制；在微观层面，加强政府内部控制建设并提升相关人员专业素质。

有学者通过对基于权责发生制综合财务报告的政府绩效审计的相关文献进行回顾，发现在对政府绩效审计的研究上，存在研究方法较为局限、研究内容不全面等问题。目前的政府绩效审计，多以纯理论分析为主，较为缺乏实践上的证据支持，并且已有关于政府绩效审计评价体系的建立方法较为单一；利用权责发生制财务报告进行政府绩效审计是政府审计发展的必然趋势，但政府财务报告的编制还未出台一个确切的政府会计准则，基于权责发生制综合财务报告的政府绩效审计同样也是一个未有人涉足研究的空白领域；政府绩效审计对国家治理能够起到积极作用这一观点，是被学界普遍认可的。

有学者认为仅仅依靠政府审计和内部审计，难以对政府财务报告的编制形成有效监督。通过分析行政事业单位全面引入注册会计师审计的意义和条件，认为在行政事业单位有步骤地实施财务报告注册会计师审计是必要和可行的。（1）满足我国社会公众日益增长的政府信息公开需求。（2）是建立权责发生制政府综合财务报告制度的重要保障。（3）将注册会计师审计作为行政事业单位常态化工作，改变专项审计的天然弊端——审计滞后性。此外，我国审计规章体系及政府会计制度不断完善，注册会计师公信力不断增强，使得引入注册会计师审计所需的条件正在逐步完备。但也应认识到面临的困难：《政府会计准则》目前只有原则性的基本准则出台，具体准则和应用指南尚未制定；注册会计师队伍中具备良好的行政事业单位审计能力的人才不多；试点范围不广泛，反映出的问题和积累的经验都还不够充分。

有学者通过实证分析了引起美国政府绩效审计方法变化的主要动力，以期望对我国政府绩效审计工作带来一定启示。以2002—2012 年美国联邦政府财务报告中财务报表数据作为样本，运用多元线性回归的方法进行分析，发现绩效预算管理，政府财务报告采用权责发生制的程度以及美国政府审计准则的变化等三项指标对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。据此，建议我国政府应建立健全绩效预算管理制度，进一步完善我国政府审计准则，并采用修正收付实现制和修正权责发生制相结合的形式作为政府财务报告会计基础。

（三）关于政府内部控制理论研究

党的巡视工作作为强化权力运行制约的重要监督机制，已经演变成一种制度安排。随着政府内部控制的建立健全，制度建设和执行也成为腐败治理中标本兼治的重要抓手。有学者以2013-2016年十轮中央巡视反馈问题及落实整改情况公告作为研究样本，将党的巡视和威慑声誉理论、说服效应理论、高阶梯队理论相结合，验证了巡视工作反馈情况中相关问题、整改建议的内部控制关注度与被巡视单位落实整改措施中制度建设的内部控制关注度的内在关联，并分析了巡视组背景特征对巡视工作反馈情况的内部控制关注度的影响。实证结果表明:（1）巡视工作反馈情况中相关问题的内部控制关注度对被巡视单位落实整改情况的内部控制关注度具有明显的威慑作用，巡视工作反馈情况中相关问题的内部控制关注度越高，则被巡视单位落实整改情况的内部控制关注度就越好。（2）巡视组在提出整改建议中所表现出来的内部控制关注度情况有助于提高被巡视单位落实整改情况的内部控制关注度。（3）巡视组背景特征由于巡视“固有工作模式”的沿袭影响，未能表现出足够的影响效果。提出建议:一是应增强内部控制重视程度。二是应提升巡视人员胜任能力。三是应建立健全巡视制度机制。也有学者以巡视制度、财政监督与国家审计的威慑性与监督资源有限性为视角，构建巡视制度、财政监督与国家审计多元共治模式，既倒逼行政事业单位推动完善内部控制建设，又化解监督全覆盖与监督资源有限性之间矛盾，全面节约和高效利用监督资源，提高监管效率，降低监督与行政成本，对国家治理体系与治理能力现代化建设具有重要的理论与现实意义。建议：建立多方工作协调机制，强化信息沟通与共享，构建多元共治大数据平台；创新监督方式，提升监督成果利用效率；完善公告（报告）制度，扩大监督成果公开范围；探索第三方机制，引入社会中介机构实施监督；加快行政事业单位内部控制制度体系建设，提升单位内部控制理论与实践应用能力。

有学者认为可将财政财务管理进行概念优化并明确划分为财政预算管理和单位财务管理，即预算在财政管理的顶层设计管理和预算在预算单位层次的基层管理。提出从政府内部控制的角度实现财政财务管理在组织、业务、机制三方面的模式优化。优化模式：（1）财政财务管理组织优化。（2）财政财务管理业务优化。（3）财政财务管理机制优化。一是建立内部控制评价制度与标准。二是健全监督检查制度。

有学者认为党的十八大以来，内部控制虽然在规范政府行为、提高运行效率、提升政府公信力和推动反腐败工作等方面一直发挥着重要作用，但无论是理论研究还是实务操作都更加注重从组织治理层角度阐述统领性和普适性的内部权力制衡与运行机制，而轻视政府内部控制和财政预算与生俱来的公共属性。以预算分权为研究契机，通过对美国政府内部控制体系建立过程的科学梳理和分析，批判继承后提出预算分权下美国政府内部控制对中国的启示：（1）财政管理内部控制:完善组织架构，强化预算约束。（2）预算单位内部控制:优化业务流程，提高运行效率。（3）内部控制监督机制:加强内外监督，推进预算公开。在贯彻执行《预算法》的背景下，内部控制逐步成为我国政府践行反腐倡廉要求、推进国家治理现代化和依法治国、强化财税体制机制改革的重要抓手，有学者在总结财政部关于政府内部控制的相关政策和理论研究的基础上，对行政事业单位内部控制和财政管理内部控制的内涵和外延进行融合，提出并论证了预算分权视角下政府内部控制概念框架，并借鉴美国政府内部控制体系中预算分权组织架构、业务流程控制和协同监督机制的科学性和先进性，提出预算分权下政府内部控制的概念框架：（1）预算分权下政府内部控制的目标设定。财政预算分权下的政府内部控制必须以实现国家治理体系和治理能力现代化、贯彻落实依法治国基本方略为最终建设目标。（2）预算分权下政府内部控制的原则导向。预算分权下政府内部控制以分权制衡为原则。预算分权下政府内部控制以业务流程化为原则。（3）预算分权下政府内部控制的逻辑内涵。政府内部控制是财税体制机制改革要求下预算分权主体权力制衡和预算流程制衡的集成体现。分权制衡机制是内部控制建立和实施的核心思想，其权力制衡结构为政府内部控制的顶层设计和业务操作提供保障。首先，权力制衡是政府内部控制组织层面的核心原则。其次，政府内部控制是政府权力运行的组织保障。最后，财政预算分权制衡为核心的经济活动控制是政府业务层面内部控制的实施主线。预算分权下政府内部控制的实现路径：（1）建立预算分权下我国政府内部控制架构。（2）完善预算分权下我国政府内部流程控制。（3）强化国家治理体系下内外协同监督机制。第一层次，要求构建政府内部横向权力监督及问责机制。第二层次，要求在政府外部完善信息披露机制增强社会监督效力。

有学者在政府内部控制框架体系的基础上，分析其和政府会计改革之间的关系，论述其对于政府会计改革落实的重要作用，二者可以通过协同构建的方式共同发展。首先，政府内部控制是指各级政府及组成部门为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序来对政府内部各项经济业务活动风险进行事前防范、事中控制、事后监督和纠正的动态过程管理。然后提出，政府预算会计改革设计以政府内控建设为基础；政府财务会计改革设计以政府内控建设为基础；政府会计改革具体落实以政府内控建设为基础。最后，提出政府会计改革与政府内部控制建设的协同机制：在实际开展内部控制一体化建设过程中，应切实将政府内部控制建设与政府会计改革有机衔接起来，通过整合落实财政一体化管理体系，有效匹配财权事权，并在政府会计改革加强政府经济运行状况反映的基础上，通过加强政府内部控制建设来制定合理的财政资金分配策略，提高各预算单位的财政资金使用效率效果，从而实现在财政预算管理、政府大数据管理以及国家审计方面的有机协同，最终致力于实现国家治理水平提升。