非货币性资产交换准则的国际比较和问题研究

李琦

摘 要 自1999年我国发布非货币性交易准则以来，国家对该准则进行了两次重大的修改，但是与其他国家的准则或者国际会计准则相比，我国会计准则在这方面仍然有很多不足，本文将我国的准则进行国际比较，提出我国企业非货币性资产交换准则的不足及相关建议。

关键词 非货币性资产交换 商业实质 公允价值

中图分类号：F234 文献标识码：A

1我国非货币性资产交换及其准则

1.1我国非货币性资产交换的认定及计量

非货币性资产交换指的是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。

非货币性资产不涉及以下交易和事项：（1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。（2）在企业合并、债务重组和发行股票取得的非货币性资产。

在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本有两种计量基础，即公允价值和账面价值。

1.2商业实质的判断

换入资产的入账价值能否以公允价值为基础进行计量的一个决定性因素是该交换是否具有商业实质，非货币性资产交换如果符合以下条件，则表明该交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额等方面与换出资产显著不同。

（2）换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值不同，其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

1.3公允价值

以下情况视为公允价值能够可靠计量：

（1）换入资产或换出資产存在活跃市场。

（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。

（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术能够确定企业的公允价值。

2我国非货币性资产交换准则的国际比较

本文将从以下几方面对我国非货币性资产交换准则与其他国家准则以及国际会计准则进行比较。

（1）从各国对货币性资产的定义来看，美国和加拿大准则都对货币性资产作出“合同”或“其他协议”的约束，从而能够更加有力的保证定期定额的未来现金收回。我国在此方面规定则没有这么细致。

（2）从准则涵盖的内容来看，美国和加拿大准则非货币性资产交换的涵盖范围基本一致，而我国的范围则相对较小，没有将负债、劳务和非互惠转让包括进去。

（3）从非货币交易的分类来看，我国准则和国际会计准则相同，都将非货币性资产交换按是否具有商业实质进行分类。

（4）从换入资产的计量来看，由于各国对非货币性交易的分类不同，进而导致换入资产的入账价值不同。我国在这方面的规定与国际会计准则基本一致，但国际准则未对补价的处理进行规定。

因此，从以上几方面来能够看出我国会计准则的国际趋同。而我国会计准则的创新之处在于提出了对于非货币性交易中补价的会计处理。

3我国非货币性资产交换准则的不足之处

3.1基本概念认定不够准确

我国准则对货币性资产的定义不够精确，并且我国准则对非货币性资产的定义依赖于货币性资产范围的界定，因此，只有对货币性资产进行更加精确的定义，才能使得准则对非货币性资产的涵盖范围界定更加准确。

其次，我国准则中仅对非货币性交易中的非货币性资产交换进行了规范，范围较其他国家准则来说要小得多。但在实务中，劳务和负债的非货币性交易在我国广泛存在。

3.2关于商业实质的判断依赖主观判断

我国准则中对是否具有商业实质的认定不够明确，需要大量的职业判断。我国会计人员素质参差不齐，可能导致会计人员对交商业实质的判断出现错误。并且，准则在对商业实质进行规定时只是提及应关注交易双方之间是否具有关联方关系，但并没有对其进行详细的说明，也没有强制规定关联方之间的交易不具有商业实质。这一漏洞为企业进行利润操纵提供了便利。

3.3不等价非货币性资产交换中可能会出现问题

一般来说，非货币性资产交换是企业之间的互惠性交易，因此，在采用公允价值计量作为计量基础的情况下，在涉及补价的情况下，交易一方换入资产与收到的补价之和等于换出资产的公允价值，或者交易一方换出资产与支付的补价之和等于换入资产的公允价值。若不涉及补价，则换出资产的公允价值等于换入资产的公允价值。若交易不满足上述条件，例如交易一方为促成交易的达成，而愿意支付较高的对价换取对方价值较低的资产，则会出现不等价非货币性资产交换。

4相关建议

下面将针对上文列举的准则中存在的问题提出几点建议。

（1）首先我国准则应该加强规范货币性资产和非货币性资产的定义，我国准则可以参考国外准则，对货币性资产的定义更加强调有“合同”或“其他协议”的约束。

（2）明确关联方交易地的处理。我国可以将非货币性资产交换准则中涉及的关联方交易排除出去，明确规定涉及关联方交易的非货币性交易不属于非货币性资产交换。同时，对商业实质的判断标准进行量化。

（3）准则可以对不等价资产交换中的“整个资产交换金额”进行界定，如规定当出现补等价交换时，整个资金交换金额等于让步一方的换出资产公允价值加上补价。

（4）提高管理人员和财务人员素质。我国非货币性资产交换准则应用过程中仍然需要会计人员的职业判断。因此，只有提高会计人员的会计职业素质才能保证准则顺利实施。

参考文献

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