中国房产税改革立法的历史考察

张学博

（中共中央党校 政法部，北京 100091）

一、前 言

（一）现有研究综述

关于房产税立法的相关研究，学术界现有研究主要包括三个方面。第一个方面是对自2011年以来重庆、上海两地房产税试点进行实证研究，并在研究基础上得出是否应该继续推开的结论。这方面典型研究包括谭荣华等的《从重庆、上海房产税改革试点看我国房产税制改革》，王宗涛和熊伟的《我国房产税试点改革问题：政策的适用性分析》，陈晴的《重庆房产税改革试点中的征管困境：成因与启示》等①参见谭荣华、温磊、葛静：《从重庆、上海房产税改革试点看我国房产税制改革》，《税务研究》2013年第2期；王宗涛、熊伟：《我国房产税试点改革问题：政策的适用性分析》，《河南社会科学》2013年第3期；陈晴：《重庆房产税改革试点中的征管困境：成因与启示》，《广东社会科学》2017年第4期等。。法学学者对于房产税立法试点的相关研究重点关注其合法性，其结论多要求未来房产税立法应该遵循税收法定主义的原则，多数对于房产税立法持积极态度。另有一些经济学者就试点的经济效果对试点进行了研究，结论却不尽一致。有学者就认为：相当一部分低收入家庭无力支付税款。房产税作为地方税主体与普通家庭税款支付能力不可兼得。②刘金东、丁兆阳：《我国城镇家庭的房产税支付能力测算——兼论房产税充当地方主体税种的可行性》，《财经论丛》2017年第6期。“房产税试点显著降低了试点城市的居民消费倾向和居民发展型消费支出，且对居民发展型消费的影响力度更大。”③李俊松、王军：《房产税是否抑制了居民消费——基于沪渝改革试点区的DID分析》，《消费经济》2017年第3期。简言之，经济学者多数对于房产税持消极态度，认为房产税会抑制消费，且无法成为地方主体税种。

第二个方面是横向比较国外房产税相关制度，结合中国国情分析是否应该开征房产税。典型论文包括米旭明和黄黎明的《美国房产税减免制度的演进及其政策启示》，魏呈呈的《英美德日韩房产税经验借鉴与启示》①参见米旭明、黄黎明：《美国房产税减免制度的演进及其政策启示》，《经济学动态》2016年第8期；魏呈呈：《英美德日韩房产税经验借鉴与启示》，《财经界》2016年第3期。。他们的主要观点是：如果中国要开征房产税，则需要仿效美国，建立配套的房产税减免制度，否则不符合量能课税原则。

第三个方面着眼于房产税立法的价值追求，力求从宏观层面对房产税立法进行顶层设计。有学者认为：“推进税制改革的过程应当同时是落实税收法定原则的过程，而房产税改革最需要、也最适合立法，有望成为其突破口。”②刘剑文、陈立诚：《论房产税改革路径的法治化建构》，《法学杂志》2014年第2期。“在房产税立法之前，搞清楚立法目的、立法依据和立法模式是首当其冲的问题。”③张守文：《关于房产税立法的三大基本问题》，《税务研究》2012年第11期。

综上，学术界围绕房产税立法的目的、基本原则及重庆、上海试点的经济社会效果展开了大量研究。其中既有规范意义上的价值分析，也有从经济效率方面的实证研究。

（二）从历史和比较的双重视角考察房产税立法

首先是从纵向历史的视野切入。尽管早在1951年政务院公布了《城市房产税暂行条例》，但当时的土地所有制与今天不同，所以当时采取房地税合一的房产税制度。今天的土地为土地公有制，所以今天我们考察房产税制度，从1986年开始。1986年9月15日，国务院发布《房产税暂行条例》，首次以授权立法的形式对房产税的课税要素进行了规定。这实际上开启了土地公有制基础上房产税的先河。基于土地公有制，这次税制改革确立的思路是房地税分离。

1986年《房产税暂行条例》规定：“个人所有非营业用的房产免征房产税”。④参见《中华人民共和国房产税暂行条例》第5条第4款。但免征不同于不征。不征是指按照法理本就不该课征，而免征则是指因为国情或者政策暂时不予以课征。2009年，国务院决定开启房产税试点改革，沪渝两市于2011年率先开展房产税试点改革。⑤参见刘佳：《房产税法的演进及其功能定位与制度设计》，《求索》2014年第5期。不论个人非经营性住房房产税试点（房产税试点）的调控效果是否成功，房产税试点的直接原因是调控房价。随着经济形势的发展和整个社会对房产税白热化的讨论，对房产税的改革思路已经与2011年试点改革时大不相同。本文拟从历史法学的视角，对1986年暂行条例启动的房产税立法进行深入探讨。

其次，借鉴域外制度时考虑文化背景。现有研究在考察国外相关制度时，通常以美国为范本。美国的税制虽然强大，但有很多我们无法复制配套税制基础，比如其征管技术、金融制度、税收文化。同在东亚文化圈的韩国、日本早已开征房产税，应该借鉴其立法经验和教训。所以，本文考察了韩国的房产税制、同为共享税制的德国房产税以及历史悠久的美国房产税制度。

（三）文章的大致思路

首先，从历史视野，对于房产税的立法历史进行全面梳理。这个部分又可以细分为2011年重庆、上海试点之前和2011年重庆、上海试点之后两个阶段。

其次，对重庆、上海房产税试点的正反两方面意义进行深入思考。

再次，研究韩国、德国和美国的相关房产税制。

最后，通过对房产税三十年的历史观察，并重点考察了2011年以来沪渝房产税试点的实际效果，从正反两方面重新审视了沪渝房产税试点的经验教训。只有从正反两方面考察了房产税所具有的三个方面的价值和功能，并通过法治方式来推进房产税改革，统筹考虑中央与地方的相关权限，才可能在较短时间内成功推进房产税改革。除此之外，在具体推进房产税立法时，应该充分借鉴美、日、韩等国的经验，以避免重走弯路。

二、房产税立法的历史观察（1986–2017）

（一）房产税暂行（1986–2010）

在现行土地公有制之下，1986年国务院公布了《房产税暂行条例》（下文简称“1986年暂行条例”）。1986年暂行条例规定的房产税除明确界定了五种免征的情形外，在计税依据、减免税、纳税期限等税收要素方面赋予了省级政府自由裁量权①参见《中华人民共和国房产税暂行条例》第3、5、6、7、10条。。房产税的实施细则均由省级政府来规定。一共10个条文的1986年暂行条例有5个条文是关于授权省级政府的税收立法权。1986年暂行条例的立法模式可从横向、纵向两方面来理解。从横向来理解，1986年暂行条例的法律依据来自于1985年全国人大对国务院的授权。从纵向来理解，1986年暂行条例是一次集权与分权复合立法模式。一方面，在纳税区域、纳税义务人、税率、征收管理等方面坚持了中央集权模式，由中央政府统一规定。另一方面，在涉及计税依据、减免税、纳税期限等纳税要素方面都授权省级政府予以规定，实际赋予了省级政府很大的自由裁量权。

学术界通常聚焦于横向税收授权立法的合法性。通常的批评认为依据2015年《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）应该废除1985年全国人大对国务院的授权。因为按照学术界的通常观点，授权立法不应该是宽泛而空白的。但需要明确的是，尽管全国人大常委会根据中央要求已经制定了路线图，但在全国人大常委会废除1985年授权立法决定之前，1985年全国人大对国务院的授权是合法的。

真正的问题是纵向授权问题。1985年全国人大的立法授予了国务院制定暂行条例的权力，但是并没有授权国务院转授权给其他机构或下一级政府。1986年暂行条例相当部分的税收立法权转授权给省一级政府，这是没有法律依据的。1977年，国务院财政部下发了一个非常重要的文件《财政部关于税收管理体制的规定》②参见财字〔1977〕15号文件。，其实质是收回了在1970年财政部军管会所出台的《关于下放工商税收管理权的报告》中下放到省一级的税收立法权。这标志着税收权力向中央集中的信号。1986年暂行条例基于房产税是一个地方税的考虑，授权省一级政府较大裁量权，从法律依据来分析存在不足。

（二）房产税试点

1986年暂行条例主要针对城镇的经营性房产，所以当房产税试点开始时，多数普通公众甚至以为是一个新开征的税种。

上海房产税试点目的包括完善地方税制、调节收入分配、调控宏观经济。③参见沪府发〔2011〕3号《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》。重庆房产税试点的目的则为“调节收入分配，引导个人合理住房消费”④参见《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》，来源于重庆市政府网站最后登录于2017-10-18，http://www.cq.gov.cn/wztt/pic/2017/1479225.shtml。。比较起来，上海房产税试点的目的概括得更加全面，而重庆房产税试点的目的则比较单一，就是调节收入分配并抑制住房投资。

从2011年重庆：上海的房产税试点的社会背景分析，这次房产税试点的直接目的就是调控房价。也就是自2004年政府采取行政手段多次调控房价无果之后，社会普通呼吁政府采取房产税方式来调控房价。从2011年重庆、上海房产税试点到今天已经整整过去了七年，目前看来在调控房价有一定作用，但并不十分突出。

在2011–2012年，沪、蓉，渝、穗四个城市的住房价格基本与全国房价平均走势相符。①参见刘贵文、皮晓晗、杨龙斌：《沪渝房产税试点改革成效探究》，《价格理论与实践》2012年第9期。上海、重庆的房产税试点没有起到抑制房价的作用，有多种原因。其主要原因是此次房产税试点城市上海、重庆出台的房产税力度很轻。上海、重庆的房产税试点有几个核心点：一是不涉及存量房，二是主要针对外地户籍人口。所以，当前的房产税试点没有起到抑制房价的作用，并不表明如果普遍征收房产税不能抑制房价。因为真正意义上的房产税，是针对存量房的。

从国外经验看，国外的房产税针对存量房，但是房产税的使用主要用于本地基础设施建设和社区教育。因而房产税对本地房价会起到正相关作用。国外的资本市场普遍发达，所以国外普通居民有多种较高收益的投资渠道。而中国的普通居民缺乏其他投资渠道，对房产的投资属性非常重视。所以，通过上海、重庆房产税试点就得出房产税在中国不能抑制房价的观点并不一定准确。

另一个就是组织收入和完善税制问题。2012年全年上海住房房产税收入约为92.5亿元，占全年税收收入的1%不到。重庆市2011年共征收住房房产税近1亿元，占全年财政收入的0.5%不到。②李永刚：《中国房产税制度设计研究——基于沪渝试点及国际经验借鉴视角》，《经济体制改革》2015年第1期。基于这样的数据，很多学者认为房产税不能为地方政府承担起组织收入的功能。但仔细分析下来，并非如此。因为此次重庆、上海的房产税试点是一个非常温和的试点方案。试点方案将房产税的征税对象大大缩小了。重庆仅仅针对别墅和高档住宅，当然不能承担起组织财政收入的功能。上海针对整个行政区域，仅仅只是针对增量房，其税收规模已经呈现出快速增长的事态。所以，如果按照国际通行标准，即主要针对存量房来征收房产税，其税收收入将十分可观。

自2003年以来，中国房地产市场出现了井喷式发展。在这个过程中，部分民众（主要是新毕业大学生和专业人士）抱怨房价太高以至于买不起房，但同时地方政府和相当一部分民众都因此而受益。地方政府依靠土地财政获得了大量财政收入，极大地改善了地方基础设施，民众的生活环境因此大有提高。但是从整体税制来看，目前地方政府主要依靠土地财政作为收入基础是不可持续的。随着中国城镇化的逐步完成，将土地作为抵押物来融资的运作模式总有终结之时。居安而思危，未雨而绸缪，地方政府必须尽早考虑地方税制问题。

最后一个是收入再分配问题。此次房产税试点，两个城市试点略有不同。上海房产税试点主要针对增量房，重庆针对高端住宅（包括存量别墅）。相比较而言，重庆房产税试点对于抑制高端住宅有一定作用。上海房产税试点主要针对增量房，不仅没有起到缩小收入分配差距的作用，而是进一步加大了收入分配差距。简言之，重庆房产税试点体现了收入分配实质公平原则，而上海房产税试点则体现了一种效率至上的精神。针对存量房的税收征管从技术上讲非常复杂，征收成本高。这一点在重庆试点中对存量别墅的课征就体现得非常明显。而对新买住房就可以通过程序手段来使纳税人配合缴税。但从房产税的一般征收模式来看，应该是在持有环节。所以长远来看，上海房产税试点并不可取。重庆房产税试点虽然起步艰难，但是其立足于实质公平和收入再分配的课征理念值得借鉴。

三、房产税试点的正反面思考

（一）房产税试点的积极意义

从税收职能来讲，相当部分学者认为重庆、上海房产税试点的成效不大。①参见谭荣华、温磊、葛静：《从重庆、上海房产税改革试点看我国房产税制改革》，《税务研究》2013年第2期。具体原因就是前文所分析的，无论是从组织收入完善税制、调控房价还是收入再分配的角度，两个城市房产税试点的意义都没有表现出太多亮点。但如果从更广阔的历史视野来思考，重庆、上海的房产税试点具有不可忽视的探索意义。

首先，重庆、上海房产税具有破冰意义。自1986年实施房产税以来，针对居民个人非经营性房产一直予以免税来对待。在三大社会主义改造之后，中国的财产税几乎是一个空白地带。随着改革开放和经济社会的全面发展，中国境内个人的财产大幅增加，但是对个人财产征税，普通民众内心仍然有强烈的抵触心理。此次选择两个直辖市（一东一西），具有破冰的意义。从两个城市的房产税试点来看，虽然在征管环节遇到重重困难，但是并没有太多实际的强烈反对。房产税的试点为未来房产税全面铺开，打下了良好的基础。民国历史上由于开征个人所得税曾引起商人群体的强烈反对，而此次房产税试点并没有遇到行动上的激烈对抗。从这个意义上讲，2011年的重庆、上海房产税试点并不存在失败问题。现在的效果完全在两地政府的预料之中，因为政策本身很温和，带有很大程度的试水意义。

其次，上海房产税试点具有完善地方税制的功能。相比于重庆，上海的房产税试点面向整个行政区域。尽管一开始房产税仅仅针对增量房，但每年的房产税仍在百亿元以上，存量房一旦开征房产税，其带来的财政收入绝对是十分可观的税收收入。目前的地方财政严重依赖土地出让金，一旦未来城镇化完成，则地方财政将出现严重缺口。

最后，重庆房产税试点在收入再分配、引导房地产建设方面有一定价值。重庆房产税的特点是在主城区针对别墅（含存量）和高档住宅（新）征税②尽管过去别墅价格较低，但相对于当时的人均收入，价格仍然不低。。能够在2011年购买高档住宅③重庆房产税试点中的高档住宅是指达到上两年市区房价均价2倍以上的住宅。的人群同样可以视为中产阶级以上人群。重庆房产税试点通过对别墅和高档住宅课税，一方面体现了对富人量能课税的原则，另一方面推动了商品房建设更多地面向普通群众。更多的普通住宅建设对于稳定房价能起到一定的积极作用。

（二）房产税试点所引发的问题

自2011年房产税试点到今天已经有7年之久，试点仍然在继续，其实质是房产税的改革方式仍处于斟酌之中。中共十八届三中全会决定对于房产税的表述是“加快房地产税立法并适时推进改革”。④参见2013年十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。这是在全面推进依法治国的背景下，中央意图通过立法引领改革思路在税制改革领域的具体表现。

全国人大常委会法工委负责人明确表示：“税制改革可以在总结试点经验的基础上先对相关税收条例修改后再上升为法律。”⑤参见2015年全国人大常委会法工委负责人就《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的有关情况回答了新华社记者的提问，人民日报2015-03-26，02版。按照全国人大的思路，房产税改革就是典型的涉及面广、情况复杂的税制改革，所以需要试点，并在总结试点经验的基础上对相关条例进行修改。7年房产税试点也给下一步的房产税改革提供了一些教训和启示。

首先，房产税试点给我们最大的启示就是房产税改革应该运用法治思维，由中央统一立法推进较好。中国改革开放40年的高速发展，已经让地方政府形成了对行政手段和土地财政的路径依赖。试图通过地方积极进行房产税改革试点然后在全国推开的道路行不通。尽管重庆、上海房产税试点具有破冰意义，但其温和程度使得其不可能承担起地方主体税种的功能。中共十九大报告指出，要深化税收制度改革，健全地方税制①参见十九大报告第五章第五节：《加快完善社会主义市场经济体制》。。在目前营业税改增值税的背景下，地方没有一个可以为其提供稳定收入的税种，而房产税是最现实且最具操作性的地方主体性税种。比如美国的房产税是其地方政府最主要的收入来源。澳大利亚等国家也是如此。由于房产税是直接对财产征税，遇到民众心理抵触是普遍现象。目前的房地产市场属于典型的卖方市场，所以地价越来越高。一旦房地产市场成为买方市场，则地方政府卖地困难，其土地出让金会受到很大冲击。地方政府基于短期利益考虑，一般都抵制对个人住宅开征房产税。而且一旦纳入税收，预算刚性也会束缚地方政府的积极性。只有中央政府能够超脱短期利益，从完善地方税制视角，通过统一的中央立法解决改革阻力问题。

其次，房产税试点给我们的启示就是要因地制宜，赋予地方一定的自由裁量权。中国是一个政治、经济发展不平衡的大国，中国的社会矛盾已经由“人民群众日益增长的物质文化需要与落实的社会生产的矛盾”②参见十一届六中全会通过的《关于建国以来党的若干历史问题的决议》。转化为“人民群众对美好生活的需要与不平衡、不充分的发展之间的矛盾”③参见十九大报告第一章《过去五年的工作和历史性变革》。。改革开放发展到今天，中国社会已经摆脱了整体上贫穷的面貌，但是这个发展是不平衡不充分的。这里的“不平衡”实际上包括不同地区的差异，而且也包括同一地区不同人群的差异。由于中国地域人口广大，不仅东中西部差异巨大，而且即便在不同省份之间，甚至省内不同地区之间都差异巨大。所以房产税立法应该走全国统一立法的路径，但是对于不同地方则应予以适当区别对待。较为现实的考虑是赋予省级人大在税率、免税范围等要素方面一定的自主权。这次房产税试点，重庆和上海采取不同的策略所取得的效果就不同。上海房产税试点主要针对增量房，属于典型的“老人老办法，新人新办法”；而重庆在别墅领域就不区分存量增量，一律征税。

最后，重庆、上海房产税试点有一个重大缺陷，就是不区分产权人的支付能力。中国的商品房市场是在1998年房改之后逐步建立起来的。尽管我们房改已经二十年，但是在住房市场这个领域，我们的住房性质还是非常复杂的构成，存在着房改房、经济适用房、两限房、回迁房、共有产权房、自住商品房、商品房等多种形式。这些房子都是拥有产权的，但是除了商品房是按照完全的市场价格购买之外，其他的住房形式都带有福利性质，即以远低于市场价购买的。购买福利房的人群多是体制内干部和工人。这些人普遍存在收入不高、年龄偏大的情况。④甚至很多房改房的产权人都是已经退休的老职工。这部分群体普遍存在收入偏低、年龄较大的情形。如果按照房子今天的市场价格（尤其是一二线城市）征收房产税，即便只是年度1%，那对于这些普通干部和工人来说也将是灭顶之灾。即税法要考虑到每个人的能力的差异，保障纳税人的基本生活权利。

四、国外房产税的历史性考察

实际上中国所有的税制改革均是借鉴国外经验而来，房产税也不应该刻意回避。OECD国家普遍开征了房产税，但是房产税占地方政府的税收比例差异较大。英国、澳大利亚等国家财产税占到了地方政府税收的100%，但也有相当一部分国家如韩国、德国占比不足20%。①刘金东、丁兆阳：《我国城镇家庭的房产税支付能力测算——兼论房产税充当地方主体税种的可行性》，《财经论丛》2017年第6期。根据美国政府统计普查数据显示，房产税在地方财政中占比较高的国家其实主要是英邦联国家。②数据来源：Quinnipiac University，http://www.Quinnipiacedu/x1327.xml?ReleaseID=468。而在德国、美国这样的联邦制国家，由于中央政府的权力较大，所以房产税在地方财政收入中的比重较低，尤其是德国越来越走向一种共享税制。从西方发达国家的数据来看，房产税占地方财政收入比重往往与国家制度有关。比如英邦联国家，其地方（州）的自治权很大，则房产税往往占到其地方（州）的财政收入的很大比重。

（一）韩国不动产税制的变迁

同属于东亚文化圈的韩国不动产税的发展变迁，对中国有很大借鉴意义。韩国在1986年制定了土地过多保有税，并在1990年制定了综合土地税（针对空闲土地），而对住宅则课征财产税。由于分离课税效果不明显，2005年韩国政府进行了《地方税法》改革，将之前的财产税与综合土地税进行了合并，通称为新财产税。③参见张学博：《改革与立法关系研究——从税制改革切入》，中国社会科学出版社2017年版，第106–107页。综合不动产税制其目的是为了加强关于不动产保有的税负公平，使不动产市场价格更加稳定，以实现地方财政的均衡发展。这一点和今天的中国很相似，最紧要的目的是稳定房价并调节收入分配，最后才是为地方政府组织收入。

除了税收目的之外，在纳税义务人、课税标准和税率等方面，韩国不动产税制均有不少可借鉴之处。比如在纳税义务人方面，韩国不动产税制并不局限于不动产登记簿之记载，而是结合实质课税原则。当不动产之实际拥有状况与登记簿不相符合时，应以实际状况为准。韩国在设定课税标准时则适用市场价标准额，市场价格根据公示地价和个别住宅价格来设定。韩国不动产税制在税率方面区分别墅和普通住宅，对别墅适用4%的高税率，而对其他住宅则适用0.1%–0.4%的四阶段超额累进税率。④参见《韩国地方税基本法》第141条，转引自张学博：《改革与立法关系研究——从税制改革切入》，中国社会科学出版社2017年版，第122页。通过这样的税率安排可以起到调节收入分配的功能，也符合量能课税之税法原则。

（二）德国房产税的变迁

德国房产税具有明显抑制投资的色彩。德国房产税率由《房产税法》统一确定为3.5%，而若房屋出租，则需要交纳租金的20%–49%；对于用于出售的房屋，则不仅需要交纳交易税3.5%，还需交纳不动产税1%–1.5%与盈利差价税15%。⑤宋怡欣：《从发达国家房产税经验看我国的房产税试点》，《湖北民族学院学报（哲学社会科学版）》2013年第5期，第59页。

德国房产税最大的特点就是明确将房产视为刚性需求。除鼓励自建房、合作建房，德国在房地产购置、保有、租赁、销售等环节设置高税制遏制炒房。德国房产税中最有特点的制度就是采取减免税和其他奖励方式以降低所得，鼓励私人建房。⑥魏呈呈：《英美德日韩房产税经验借鉴与启示》，《财经界》2016年第3期，第279页。

总而言之，德国房产税制简单而标准统一，而且采取了大量减免税制度来激励自助建房，并对炒房通过多环节的税制进行遏制，所以德国是全世界房价最稳定的国家之一。如果以调控房价为目的，可以考虑借鉴德国的房产税制度。

（三）美国房产税的变迁

纵观美国房产税历史，曾经两次受到大的挑战。很多学者预测美国房产税会最终消失，但是到今天为止，房产税仍然是美国地方政府最主要的收入来源。其原因一方面是房产的不可移动性使其成为地方政府最方便征收的税收对象，另一方面美国的房产税减免制度使得其遭到的抵制大大降低。经过几十年的发展，美国房产税减免制度构成了美国房产税最有特色的部分。

美国房产税减免制度大致包括以下种类：一是基于纳税人特征来制定减免的制度，比如纳税人家庭规模、是否为残疾人、年龄、业主或租户、是否为家庭主要住房等特征。美国有24个州制定了针对老年人的特殊税收减免。①Barrows，R.L. The distribution of tax relief underfarm circuit-breakers：Some empirical evidence，LandEconomics，2013，64（1）：15–27.二是基于特定行为的房产税减免制度。像增加太阳能设施，属于绿色环保行为；残疾人房主增加无障碍设施属于生活必须等。以加利福尼亚州为例，该州先后出台了7个相关的提案，将一些改造、改建设施增值排除出税基价值计算范围。②李明：《美国房产税的税收限制政策及制度变迁分析》，《税务研究》2017年第6期。三是基于家庭收入的房产税减免制度。基于收入的减免制度是在减免额和申请人家庭收入之间构建一种反向关系。③Cho S H，et al. Impact of a two-rate property tax on residential densities，American Journal of Agricultural Economics，2013，95（3），685–704.四是基于房产本身性质的减免制度④Anderson N B. Property tax limitations：An inter-pretative review，National Tax Journal，2006，59（3）：685–694.。除了以上之外，美国房产税制度中还有基于物业价值、所有权性质变更等房产税减免制度。⑤参见米旭明、黄黎明：《美国房产税减免制度的演进及其政策启示》，《经济学动态》2016年第8期。

纵观世界各国的房产税制度，不仅是韩国和德国，还包括英国、美国，都有几个共同的特点。首先是房产税均为地方政府之专有税收收入。其次，房产税虽然均是宽税基，但是设置了大量的减免税制度。除了对非营利机构事业免税外，对于涉及基本生存权住宅的低收入群体，各国税法均设计了相关的减免税制度，契合量能课税原则。最后，房产税的使用多用于改善民生基础设施，改善居住环境，通常未将调控房价作为首要目标。

五、结 语

经历了重庆、上海房产税7年试点，围绕着房产税的是与非正在激烈辩论。征还是不征？这是一个问题。随着中国社会从站起来到富起来，再到强起来，相当多的民众拥有了一定数量的房产。反对房产税最激烈的自然是拥有房产较多的民众。从世界各国的经验来看，由于不动产的固定性，使其成为地方政府最方便征税的对象。流转税天然属于一种共享税，因为商品的流通使得无论是哪个地方将其独占都不公平。随着现代市场经济的发展，企业和人员流动的增强使得所得税按属地原则征收也失去了绝对合理性，唯有不动产之上的财产税在任何一个国家均属于天然的地方税种。随着中国城镇化的狂飙突进的二十年过去之后，未来中国将是城乡一体推进。十九大报告明确提出乡村振兴战略⑥参见2017年10月18日中国共产党十九大报告第五章第三节。，意味着单维度城镇化的时代已经过去。

城镇化仍将继续，但将以城市群为主体，构建大中小城市协调发展的城镇格局。这意味着也许少数一线城市和特大城市房地产价格仍然会不断上升，但多数中小城市房地产价格快速上涨的时代即将结束。这意味着过去几十年地方政府所依赖的土地财政无法再继续维持下去。那么未来地方政府必须寻找到一个或数个稳定的税种来支撑地方财政。2016年资源税改革、2016年环境保护税法实质上都是为地方开拓新的税种。但是不论是资源税还是环境保护税，都无力构成地方政府的主体性税种。因为不是每个市县都有资源，也不是每个市县都会出现污染问题。仅仅依靠中央财政的转移支付，只能是维持国家机器的基本运转。这实际上都意味着不论是否有人反对，最现实的考虑就是尽快开征针对普通居民住宅的房产税，才能保障未来地方政府财政之需要。现在的问题不是要不要开征房产税，而是开征什么样的房产税和如何开征房产税的问题。

第一，不论开征什么样的房产税，中国的房产税应落实税收法定原则，由全国人大来主导此项立法的议程。不论是西方发达国家房产税的立法经验，还是重庆、上海房产税试点的教训，都使得中央采取集权之立法模式为上上之选择。在中央集权立法的前提下，法律授权各省在一定范围内的裁量权，是目前比较现实的考虑。

第二，基于中国的土地公有制，中国目前有两种房产税立法模式。一种是向韩国学习，采取房地合一的综合财产税模式。一种是沿袭目前的城镇土地使用税和房产税并立制度。如果从抑制投机的角度出发，可考虑采取韩国的综合财产税（即房地合一）模式。因为房价居高不下的原因主要是地价高，而地价高的原因主要是政府限制供地和开发商捂地。如果是单纯组织财政收入，则可考虑沿袭目前之城镇土地使用税和房产税并立的制度，将房产税修改并上升为法律即可。从实践操作性和地方政府的意愿出发考虑后一种模式，从长远税制和民众出发则可选择房地合一的立法模式。

第三，房产税的征收对象应为存量房，而不是新购住宅。世界各国房产税的经验，以及重庆、上海之房产税试点，均表明房产税的对象应为存量住宅。否则不仅违反公平原则，而且无法起到调控房价、完善税制并组织财政收入的任意一个目标。如果决定开征对个人住宅的房产税，就应遵循税法的基本原则：税收法定和税收公平原则。

第四，房产税的征收应充分考虑财政再分配的功能。对于中国而言，目前经济总量稳居世界第二，且有超越美国成为世界第一的趋势。今天中国的社会主要矛盾已经转换为“人民群众对美好生活的需要与不平衡、不充分的发展之间的矛盾”①参见2017年10月18日中国共产党十九大报告第一章。。不平衡的矛盾一个主要的方面就是财产收入分配不公。当前国人最主要的财产形式就是房产。通过房产税的方式，对于住房持有成本进行提升，可以减弱这种财产分配不公的社会现象。一旦开征房产税，那些持有数十套甚至更多房产的人将不得不抛售房产，而不是囤房炒房。

第五，房产税的征收，必须符合量能课税的原则，建立按照财产和收入来区分的房产税制度。首先，应根据房屋的面积实行累进税率。其次，要借鉴美国的经验，建立减免税制度。前文已经分析过，不同人群的纳税支付能力必须考虑到。比如老年人的房子较大，但可能支付能力反而较弱的问题。具体到中国，则更为复杂。我们的住房是多轨制。那些体制内老职工的住房往往是房改房，如果按照市价计算房产税，则很可能超过其支付能力。所以必须结合中国的国情，制定相应的减免税制度。比如个人所拥有的唯一住房，不论面积多大，可考虑予以免税。另外，对于那些弱势群体的住房也应考虑予以免税。对于普通人群，也应考虑按照套数或人均面积予以减免。最后，应根据家庭收入和住宅的性质建立相应的减免税制度。这方面，美国的房产税制度有着十分丰富的经验可以借鉴。

第六，如果考虑调控房价的目标，就应借鉴德国的房产税制，鼓励自建房，对住房买卖开征住房交易税，并实质开征土地交易所得税。虽然按照《中华人民共和国个人所得税法》，房产二手房交易应该征收个人所得税，但实践中房屋产权取得满五年的免征，未超过五年的按房价1%或房屋原值与房屋现值差额20%缴纳。实践操作使得税费很低，房产交易的成本很低，进一步鼓励了房地产业的投机炒作现象。如果真正决定调控房价，则考虑取消此五年免征的政策，并一律按照房屋原值与现值差价20%缴纳个人所得税。

最后，关于税率问题，房产税开征之初可稍低。但长远来看，应仿效国际通行标准，逐步调高，向年度税率3%–4%看齐。房产税率过低，则短期内无法起到抑制房地产投资的功能，中期无法起到调节收入分配的功能，长期无法起到支持地方财政的主体税种的功能。

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