基于会计师事务所对审计风险管理行为影响的研究

杜 丽

（江西农业大学南昌商学院，江西 南昌 330013）

一、审计风险管理行为的内涵

（一）审计风险的含义

审计风险是因为在审计的过程中注册会计师采取了不合适并且没有意识的审计程序和方法，或不准确地估计和判断了所审计的事项，并出具了与事实不吻合的审计报告，因此受到与之相关的关系人的指控，甚至需要担负经济责任和法律责任。

（二）审计风险管理行为的决定因素

1.注册会计师审计风险管理行为之内在决定因素：自然属性与个体特征

人的自然属性和个体特征是其行为的内在决定因素。作为特定的人群，注册会计师的行为也不例外，主要突出在天然属性和自身特点对审计风险管控行为的影响上。其性别、年龄、学历、专业背景、毕业院校和执业经历。这些特征可能会影响注册会计师的判断能力、技术专长、风险偏好以及执业经验，进而影响注册会计师审计风险管理行为。

2.注册会计师审计风险管理行为之外在决定因素：客户互动与博弈

注册会计师审计风险管理行为决策并不是独立的封闭系统，而是客户与注册会计师互动与博弈的结果，主要表现在注册会计师与客户的关系对审计风险管理行为的影响。直白地说，首先就是其与客户的私交。随着注册会计师任期的延长，注册会计师与客户的接触不断增多，双方逐渐建立起密切的私人关系。一方面，密切的私人关系能够使注册会计师与客户进行良好的沟通，有利于风险管理战略的顺利实施。另一方面，客户也可能利用这种私人关系说服注册会计师避免以削弱风险管理的程度。注册会计师与客户的私人关系对审计风险管理行为的影响最终将取决于双方互动的结果。其次是注册会计师与客户的经济关系。由于存在大量的初始审计成本，现任注册会计师相对于竞争对手而言具有成本优势，并且能够从后续审计中获得准租金，从而产生了注册会计师对客户的经济依赖关系。重要客户可以通过终止合约关系向注册会计师施加压力，注册会计师出于经济动机倾向于保留重要客户，向重要客户妥协，以此来降低其管理带来的风险。所以，CPA和委托人的经济关系对审计风险管理行为的影响，最终将取决于双方博弈的结果。

二、会计师事务所审计质量存在的问题

(一)审计质量监控不到位

为了监管内部服务质量，事务所创建质量监控系统和审计业务质量监控流程,可是所创建的系统和工作流程还存在着很多的不足,某些环节在实际应用中并不合适，急需更改。通过中国注册会计师协会对当前会计师事务所审计质量的调查,以下五个方面在会计师事务所中发生的频率均超过了50%，这些情况的发生导致审计质量的监控出现问题。

第一，审计项目组对所存在的工作认知、困惑或者想法不统一时，没有及时有效地进行处理,没有按照规章流程办事；第二，在项目审计的过程中,审计目标不确定或者根本没有制定审计计划,导致从审计开始到结束都没有得到有效监控；第三，承管审计项目之后,在没有制定或者计划不完善的情况下便开始进行审计工作，加大了审计的危险性，不能确保其质量在可控范围内。第四，在确立客户关系后,承接项目的人没有遵循既定的原则收集客户诚信信息；第五，第一次接受委托人委托，创建用户联系时，相关负责人没有根据该所制定的专业性的计划，编写相关内容的底稿，为接下来的工作做好初期准备。

(二)审计程序执行不足

根据2016年中国注册会计师协会审计质量调查报告显示，只有35%的会计师事务所严格执行了审计程序,由于很多小规模被审计单位管理制度不严谨,没有在企业内部实施内部控制制度,会计师事务所在审计时经常省略了运用控制测试对被审计单位进行评价。在对企业进行年报审计时,通常不会严格按照年报审计要求进行控制性测试和实质性测试,而是由项目组负责人基于自身的经验职业判断直接指出需要核对的原始数据项目导致有可能忽略某些存在潜在风险的相关项目。尽管一般不会对出具审计报告的可靠性产生太大影响,但使被审单位管理层无法更真实地了解企业内部控制在防止或纠正重大错报方面的运行有效性及企业运营状况。

目前,我国大部分事务所均采用按投资人收费的方式,每一个投资人收取200元,最高1000元/份。除上述验资类的银行询证函外,其他询证函按询证内容累加,每项询证内容100元,最低200元/份。在实务操作中,诸多会计师事务所为节省成本,往往对往来账项的审计基本不实施正式的银行存款函证程序，而只是通过账账核对、账表核对进行审计。有时在发函但回函很少的情况下,没有执行任何替代程序即予以确认。这样一来，账目的真实性、准确信难以得到保证,对应收款项、应付款项的审计也无法进行必要的账龄分析,审计质量更难以得到保证。

(三)注册会计师能力不清

当前普遍来说,会计师事务所在进行人员选聘过程中,并不注重应聘者的受教育程度,从而导致团队里及其匮乏高水平、高素质、高能力的人才，这样的人员架构对接下来的工作开展阻力很大。因为学历也是审计人员学习能力的一种体现,而受教育程度并不是选择和培养一个人的唯一衡量标准，可是这一类工作对于知识水平欠缺的人来说，会增加后续工作的风险，对客户也是一种不负责任，所以的确无法胜任。根据对我国上海深圳的A股上市公司的会计师事务所调查显示，在所有的注册会计师样本中博士学历的注册会计师占0.49%，硕士学历的注册会计师占12.93%，本科学历的注册会计师占50.60%，专科学历的注册会计师占32.53%，其他占3.45%。注册会计师整体学历以本科为主，硕博高学历人才偏少。

如果过于依赖行业经验充足的工作人员去掌控后续风险控制点的话,那么接下来的很多艰巨的工作重任都将压到管理人员的肩上，这样极易导致负责人因为工作任务量过于繁重而出现疏忽，影响监控。当前在会计师事务所中,注册会计师的比例相对来说较低。据中国注册会计师协会行业管理报告的数据显示,当前会计师事务所中,初级会计师比例最高,占35.9%,注册会计师比例最小，且基本集中在大型会计师事务所。中小型注册会计师数量亟待提高,且在注册会计师比例中,高学历会计师所占比例也较小。

正是由于高学历高素质审计人才的稀缺，在大中型项目审计和年末审计繁忙期时,时常出现工作时间和人员不足的情况。有时根本无法保证每个项目都有一名注册会计师现场执业,且经常需要从高校临时聘请一些工作经验为零的在校学生担任实习助理。这部分人员因未接受过专业培训,难以对被审计单位的财务信息保持应有的职业质疑态度,也难以抓住工作重点,容易影响到审计项目组的整体专业胜任能力,而拉低整体审计质量。

三、加强审计风险管理的措施

（一）遵守审计法规,提高审计质量

会计师事务所应当建立一个健全、严密、科学的质量控制体制，用制度来规范每一项业务、每一项工作和每一个审计人员。遵守审计职业道德和审计准则，从而使会计师事务所的工作质量得到提高。从会计师事务所承接业务到提出审计报告整个过程，都要对审计风险进行有效的控制和防范。这不仅能降低审计主体（注册会计师和会计师事务所）的风险，也是对审计客体（审计报告使用者）的负责。因此，审计人员在审计工作中要遵守与审计相关法律法规和审计准则，保证高水平的审计工作。

（二）增加审计程序，降低检查风险

由于审计风险中的重大错报风险是无法消除、客观存在的，如管理层的品行及能力等因素。审计人员在审计过程中无法降低和消除重大错报风险，所以只能考虑降低检查风险，从而使审计风险整体降低至可接受水平。注册会计师降低检查风险的措施包括：委派合适的审计人员，设计科学的审计方案，执行合理的分析性审核，采用恰当的审计标准，进行适当的审计抽样。在审计过程中，注册会计师应先通过观察、检查、咨询等过程去逐步熟悉被审计部门的内部控制流程，并对对方内部控制制度完备与否总结出一个大致结论。如果该企业内部控制风险较低，就可以进一步对内部控制有效性评价。如果被审计单位内部控制健全有效，则可考虑减少实质性程序；反之则增加实质性程序，以此来达到降低检查风险的目的。

（三）提高注册会计师专业能力水平，为出具准确的审计结论提供依据

首先，在录用审计人员的选拔上应把专业技能放在首要位置。审计是一项专业的技术服务，所以要求执业人员要有专业水平的技能。其次定期组织审计人员进行专业知识的进修。时代变化对各行各业的要求在变，审计行业在我国来说还不够成熟，所以在国家逐步完善审计过程中，组织审计人员定期继续学习有利于保持专业胜任能力。最后，培养职业敏感性、职业洞察力，这些都需要审计人员在审计工作中慢慢摸索形成。