内部控制评价视角下高职院校内部控制体系建设的研究

李心怡

（扬州工业职业技术学院，江苏 扬州 225127）

一、内部控制研究综述

内部控制的研究起源于美国等西方发达国家，国内的研究以及运用起步相对较晚。当前学术界的研究大体上主要集中于概念研究、内部控制缺陷研究、体系建构研究等三个方面。

（一）在概念研究方面。最早出现“内部控制”这一概念的是美国注册会计师协会的《内部控制：协作体系的要素及其对管理层和独立公共会计师的重要性》。其中，内部控制是指以企业为主体的，为保护企业资产完整性、会计资料的准确性和可靠性而做出的总体性内部审计方案设计和配套措施方法。根据国家财政部的定义，内部控制是指审计单位为了确保业务活动的有序开展，同时确保内部会计档案的完整性和准确性，防止并纠正财务舞弊现象而做出的一系列重要政策安排。可以说，当前国内外学者对于内部控制的概念尚未形成一致的意见，其中主要的分歧在于内部控制的主体是“企业”还是外延更为广泛的“审计单位”。

（二）在内部控制系统缺陷研究方面。郑萍基于对36所普通高等院校内部控制体系的比较分析后，发现高校特别是高职院校的内部控制体系较为薄弱，审计职能未能得到充分发挥。章振东站在风险管理的视角，探究了高等职业院校在内部控制中风险管理的缺陷，其中审计人员业务能力缺乏、审计体系不健全、高质量内部控制技术手段缺乏等严重制约了风险管理目标在高等职业院校内部控制体系中作用的发挥；而雷振华、邹果则表明财务管理人员责任不明、预算失控等也是重要的原因；其中一个重要表现就是固定资产管理绩效低下。陆文斌等人运用了定性分析的办法，发现高校内部控制中既缺乏顶层的体系设计，又缺乏底层的实践操作能力。

（三）在体系建构研究方面。上述问题的存在得到了薛友丽及冉茂盛的关注，并提出要建立以预算为核心的双循化系统的内部控制体系；赵红卫以观念、活动、体制及机制四个核心概念层面出发建立以信息化为保障的高校内部控制活动框架模型。而在具体的指标体系构建方面，主要包括利益相关者理论和方法、三分法（三要素）理论及其方法、模糊层次分析法等。

综上所诉，当前对于内部控制评价指标体系的研究文献多数停留于概念层、指标层，但在操作层的研究论著并不丰富。在现有的研究文献中，学者们对内部控制审计的适用主体、不同语境下体系建构路径存在着传统的财务会计范式和多元利益相关者范式的两大基本思路，但对于高等职业院校乃至高等院校内部控制体系建设方面存在的管理人员不规范、体系不健全等问题未得到普遍关注，而对于如何纠偏以及如何在高等职业院校的具体语境下完善高等职业院校的内部控制指标体系，未做进一步的深入探讨。这正是本文将要研究的重点问题。

二、动态演化语境下高等职业院校内部控制体系分析

（一）控制五要素的动态演变

1992年9月，COSO委员会发布《内部控制整合框架》给出了内部控制指标体系的五个基本要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息的沟通与交流和环境监控。控制环境是指组织内在的经营管理环境，包括组织结构、组织文化以及风险偏好等，构成了其他元素的基础；风险评估是指达成组织管理活动目标过程中存在风险，是一个动态变化的过程；控制活动是指贯穿于组织财务管理全过程的管理指令的流动；信息沟通与交流是指管理控制系统产生的各类信息流；环境监控则是指对员工操作和管理活动进行的监督控制。

随着《内部控制整合框架》出台后一部分公司企业集团财务数据造假现象的出现，控制环境被列为了首要的因素。更多的财务内部审计结果表明，“五要素”理论的基本要素是静态化的，很难适应动态变化的内部控制要求。内部控制体系受到了宏观经济及政策环境、中观战略及文化环境、微观经营管理环境等因素的显著影响。就当前占到主体地位的公办高等职业院校性质而言，其所提供既不是商品也不是服务，是不以营利为目的的事业单位法人。教育从本质上决定了高等职业院校在开展内部控制活动时对市场经营性活动风险的管理要求相对较弱，但对财务资料完整性、资产保全的合规性要求较高，对内部控制信息的循环反馈要求较为突出。随着国家对教育事业投入的不断加大，众多基础性的科研项目在高等职业院校落地，而受制于科技成果转换效率不高、周期过长等问题，投入产出效益远不如企业，这就要求在宏观层面上坚持“合规性”原则而非“市场性”原则构建高等职业院校会计系统。

（二）高等职业院校的内部控制的利益相关者扩展

按照COSO的标准，企业利益相关者包括了上中下游利益链条的股东、供应商、管理人员、职工、客户、行业协会、政府主管部门等。作为高等职业院校，教书育人是第一要务，教育始终具有潜移默化的文化传播功能。对于高等职业院校内部控制而言，学生、学生家长等同样是利益相关者。在某种程度上，高等职业院校不存在市场环境语境下的供货商、股东等利益相关者，取而代之的是教育部门及社会公众、公众媒介等。高等职业院校的内部控制及评价信息反馈，是社会公众评判高等职业院校的重要依据，事关社会上学生家长、企业雇主以及学生本人的切身利益，同时也是教育行政主管部门加强对高等职业院校发展支持的要件。当前随着事业单位改革步伐的加快，包括高等职业院校在内的公办事业单位财务审计制度更加规范，对于环境的适应性也更强。组织结构、风险意识、管理文化、公众形象等也成为了高等职业院校内部控制的重要影响因素。

（三）高等职业院校内部控制体系框架安排

通过以上分析，本文认为建立高等职业院校内部控制体系，要完善控制环境、风险评估、控制活动、信息的沟通与交流和环境监控等五个基本要素的基本内涵。对于信息沟通与交流而言，要将信息反馈系统作为反映高等职业院校内部审计结果的信息流，不仅仅是横向流动，还要是纵向流动，横向流动对象包括高等职业院校与企业、高等职业院校与企业雇主、高等职业院校与社会公众、媒体等，纵向流动包括高等职业院校与教育行政主管部门、教师、科研人员、学生及学生家长等。对于控制环境而言，要加强目标导向系统并作为引导高等职业内部控制的价值取向，是价值规范，也是建立内部控制体系的原则性安排，把教育公益性的本质而非市场逐利性的本质摆在内部控制的首要目标。对于环境监控而言，要引入结果纠偏体系，包括文化导向纠偏、管理环境纠偏、管理层意识纠偏等环节。

三、健全高等职业院校内部控制体系的对策

（一）提高高等职业院校财务风险管理意识

作为公益性的事业单位法人，高等职业院校的公益性导向更要求其加强财务管理的合规性审查，既是对社会公众负责、对学生及其家长负责的体现，也是对教育行政管理部门负责的体现。在公益性导向而非市场性导向的环境监控下，高等职业院校往往忽略了风险管理。但风险管理不仅仅包括财务运营风险，也包括资产管理风险、公众道德风险。提高高等职业院校风险管理意识重中之重就是要提高高等职业院校财会人员及院校领导层的风险管理意识，把从对货币资金、实物资产、工程项目采购与付款等比较容易发生寻租现象的领域的关注扩展到对经济事务的全局领域通盘考虑高等职业院校的内部控制问题，形成鲜明的风险管理及控制导向，积极培育各级领导层级财务管理、业务主管部门的风险管理意识。

（二）理顺内部审计与监管职能

内部控制与财务审计既有区别又有联系，对于外部环境的敏感性更强，当前对于财务审计的职能要求主要涉及到高等职业院校财务审计、纪检监察、教育主管部门等单位，各家的职能既有交叉也有相对独立。当前各职能单位之间的协和关系并不强，内部控制中的固定资产盘点、会计档案完整性的监督检查往往在几家单位之间重复检查，而对于财务预算管理等涉及到风险管理的内容关注不足，财务环境信息动态披露等覆盖范围相对有限，不符合内部控制体系的建构要求。可以考虑建立第三方独立委员会的方式，以利益相关者为基础框架，邀请学生、教师、家长、社会公众、企业雇主及教育主管部门等利益相关群体，作为委员会成员，以加强对内部控制的综合性、客观性评价。

（三）促进高等职业院校内部控制信息流动

促进高等职业院校内部控制信息流动，不仅仅要求全面理顺高等院校不同行政层级之间、相同行政层级不同部门之间的内部控制信息，还要求依法依规加强内部控制信息的社会公开。站在利益相关者的角度，公开也就是在对利益相关者负责任的表现，也是在无形中形成对财务审计、管理、行政审批、科研、基础建设、采购、招标管理等各个环节的人员依法依规开展业务活动的倒逼机制。作为内部控制信息系统必须具备相当的动态性、灵活性和公开性，这既是对内部控制目标价值导向的回应，也是加强高等职业院校内部控制合法性、道德性的必然要求。促进信息流动手段，可以采用公示栏等院校内部信息媒介、报纸、官方网站、微博及微信公众号等社会化媒介。

（四）内部控制指标体系动态修正

随着高等职业院校的变化发展，特别是随着高等职业院校适应经济发展而做出的职业技术人才培养方案及配套设施方面做出的调整，高等职业院校内部控制体系也将随着环境的变化而变化。当前国家层面对职业教育的重视愈加高涨，教育行政主管部门对职业教育院校的内部控制要求也随之改变。在此背景下，内部控制指标的动态调整显得十分关键。动态修正的主要方法包括时间维度法、层次分析法、模糊分析法、德尔菲法、数理化模型法、专家评议法等。

四、小结

本文站在利益相关者的视角，按照动态化环境演变的路径，深刻分析了高等职业院校作为主体，在本质上并不等同于以盈利性为目标导向的企业法人，而是具有社会公益性质的事业单位法人。基于这样的判断，建立高等职业院校内部控制体系，要完善控制环境、风险评估、控制活动、信息的沟通与交流和环境监控等五个基本要素的基本内涵。与此相适应，应通过提高风险管理意识、促进内部控制信息流动以及体系的动态修正加强和改进高等职业院校内部控制体系建设。