公允价值分层信息对审计收费影响的理论分析

唐　健　张瑞琛

一、引言

2006年，美国财务会计准则委员会在第157号财务会计准则《公允价值计量》（SFAS 157）中提及了公允价值分层计量的概念及披露要求，要求各上市公司对采用公允价值计量的资产和负债，按照输入值的可靠程度划分三个层次并予以披露。2010年12月，财政部在印发的《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（财会[2010]25号）中要求上市公司在对公允价值进行披露时，应当披露每个层次公允价值的金额、公允价值各层次间的重大变动等相关信息。2014年，财政部发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》（公允价值计量准则），对公允价值的定义、要素、计量、披露等方面作了详尽的规定，并且以准则的形式提出了对公允价值划分层次的依据和方法。

SFAS157和公允价值计量准则都要求上市公司在年报中披露公允价值分层信息，其目的是让财务报表使用者能够获取更多的信息，从而有依据地对公允价值信息的可靠信进行评估，也能正确预估使用公允价值计量方法所带来的风险。因此，外部审计作为公允价值分层信息可靠性的最后一道防线，发挥着至关重要的作用。而审计收费是会计师事务所在评估了审计风险和审计工作量以后，与被审计单位经过磋商达成的服务价格，其中包含着大量的潜在信息，在一定程度上能够反映审计的质量和风险。

二、文献综述

因为距离公允价值计量准则发布的时间还不长，所以实证研究公允价值分层信息对审计收费的影响的学者还很少，大部分学者致力于研究使用公允价值计量方法是否会对审计收费产生影响以及公允价值计量方法是如何对审计收费产生影响的。

谢会丽（2012）认为，使用公允价值作为计量方法会使审计风险增加，有两个原因导致了这个结果，首先，公允价值有一定的主观性，被审计单位容易产生舞弊行为；其次，关于公允价值估计的审计证据不容易取得。Gon

charov等（2012）研究了房地产上市公司的公允价值和审计收费之间的关系，研究结果表明：因为公允价值计量的复杂性增加了审计风险，所以审计收费也随之增加了。

杨书怀（2013）实证研究指出，公允价值计量与审计收费呈正相关，是因为公允价值计量会提高审计成本、加大审计风险，所以审计收费才会提高。

Ettredge等（2013）通过对银行业的公允价值和审计收费的关系进行实证研究，发现对银行资产使用公允价值计量方法增加了审计人员的审计风险和工作量，进而影响审计收费。

马健威等（2014）认为，公允价值变动损益是会对审计收费产生影响的，而且公允价值变动损益的绝对值越大，对审计收费产生的影响会越显著。除此之外，会计师事务所的规模也会对审计收费产生影响。相对于非十大会计师事务所而言，十大会计师事务所审计的公司公允价值变动损益对审计收费的影响更大。Igor Goncharov等（2014）进一步研究表明，公允价值的呈现方式不同，其审计收费也不同。

张淑惠，罗梦旎（2016）的研究结果表明，审计收费与公司公允价值的披露比例、公允价值测量的难易度、公允价值的披露方式存在相关性。

总结前人的研究结果，得出结论：因为使用公允价值作为计量方法，会增加审计风险和审计工作量，所以审计收费才会增加。

三、结论

由上述文献可知，公允价值计量方法的发展对审计师的挑战，主要体现在公允价值计量的过程具有复杂性，且对公允价值的判定具有一定的主观性。因此，公允价值计量方法会加大审计风险、增加审计工作量，从而审计收费会相应增加。

按照公允价值计量准则的要求，在公允价值分层计量的情况下，第一层次的公允价值会以活跃市场的交易价格作为参考；第二层次的公允价值没有活跃市场的交易价格作为参考，它的输入值由类似资产的交易价格作为参考，因此相对于第一层次的公允价值，审计师在审计第二层次的公允价值时，所承担的审计风险和审计工作量会更大一些；第三层次的公允价值既没有活跃市场的交易价格作为参考，也没有类似资产的交易价格作为参考，而是采用估值技术确定其公允价值。审计师在审计时选用不同的估值模型进行估算，得出的结果相差会很大，这就具有一定的主观性和复杂性，相应地，审计师所承担的审计风险也会加大，审计师的审计工作量也会增加，因此，审计收费会随着审计风险、审计工作量的增大而不断提高。换言之，公允价值分层信息会对审计收费产生影响，审计收费会随着公允价值层次的不断上升而不断提高。

注：

本文为唐健申请硕士学位毕业论文的阶段性成果。

参考文献：

[1]谢会丽,蒋巍,金玉龙.公允价值对银行审计风险的影响及对策.[J]金融与经济，2012(7)：84-86.

[2]Goncharov,I.,Riedl,E.,Sellhorn,T.,Fairvalueandaudit fees[J].Review of Accounting Studies,Forthcoming,2012,9：1-32.

[3]杨书怀.公允价值计量对审计费用、审计质量的影响——基于2003-2010年A股上市公司的实证分析 [J].当代财经,2013,(2)：119-129.

[4]Ettredge,M.,Xu,Y.,Yi,H.,Fair valuemeasurements and audit fees：evidence from the banking industry[J].Auditing：A Journalof Practice&Theory,2013,33：33-58.

[5]马建威,周嘉曦,梁超.公允价值变动会影响审计收费吗?——基于沪市A股上市公司的经验研究[J].北京工商大学学报(社会科学版),2014,(6)：55-62.

[6]IgorGoncharov,Edward J.Riedl,Thorsten Sellhorn,Fair Value andAudit Fees.[J]Review of Accounting Studies,2014,19(1)：210-241.

[7]张淑惠,罗孟旎.公司特征、公允价值与审计收费——基于我国深沪两市上市公司的实证分析[J].商业研究,2016,(1)：108-116.