试论企业的内部控制制度

李小春

我国对于内部控制的研究起步较晚，直至80年代，才开始这一领域的探索。目前我国内部控制领域内最具权威的标准，也是上市公司进行内部控制所依据的标准，是2001年财政部颁布的《内部会计控制规范———基本规范（试行）》。虽然我国内部控制建设已有相当进展，取得了重要成果，但是还停留在制度论和结构论阶段，只是从会计或审计角度研究内部控制，内容也主要集中在内部会计控制方面，我国对内部控制理论的认识尚不成熟。针对上述情况，本文拟在对内部控制制度的相关理论知识的回顾和我国企业内部控制制度的考察及存在问题的成因分析的基础上，对企业内部控制制度的完善展开研究。

一、我国企业内部控制现状的成因分析

自20世纪80年代起，我国开始在企业大力推行内部控制制度。近年来，我国企业内部控制的发展虽然取得了较大的进步，但内部控制现状还很不理想。在实践中，企业内部控制仍侧重于提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等方面，无法有效实现参与企业内部管理的职能。具体原因可归纳为：

（一）内部控制观念落后，风险意识淡薄。我国企业大多把内部控制看作是一堆堆的手册、各种文件和制度。企业要想真正发挥内部控制作用，首先内部控制的设计和执行人员特别是管理人员必须从观念上全面正确认识内部控制。因为认识和观念直接影响态度，态度决定行为。如果认识不清或观念不正确，就设计不出好的内部控制制度，即使设计出好的内部控制制也难以发挥效用。随着市场经济的发展，企业间的竞争越来越激烈，企业为了生存，就必须重视可能面对的各种风险，但在我国企业管理层的思想中，普遍缺乏风险概念，没有设置风险管理机制，因此抗风险能力很低。

（二）产权不明晰。产权制度改革是公司法人治理结构的核心，而规范的公司法人治理结构，关键是要“两权”分离，因为所有权与经营权的有机制约是现代企业健康发展的前提和保证。从某种意义上讲，内部控制就是所有者对经营者的控制，它应当体现所有者的意志和要求。在我国的许多企业中，所有权往往是缺位的或虚拟的，经营者实质上拥有了对企业资产的控制权和处置权，明显地出现了所有者对经营者约束不力，形成“该控制的控制不了，能控制的不愿控制”的局面，其结果则会产生经营者滥用职权、谋取私利、独断专行等现象。

（三）内部监督机制不健全。目前，我国很多企业的监督评审主要靠其内部审计部门来实现，而有些企业的内审部门隶属于财务部门，与财务部门同属一人领导，或企业审计部门基本上与其他职能部门平行，受经理层的领导，依靠行政干预建立起来的内部审计机构很难得到企业重视，这就使内部审计在形式上缺乏应有的独立性。内部审计作为内部控制的再控制，本身就应从第三者的立场上客观公正地对企业的经济活动进行再监督，它的地位应当是超然独立的。在内审的职能上，很多企业的内部审计工作仅仅是审核会计账目，而在内部稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等方面，却未能充分发挥应有的作用。

（四）从业人员素质偏低。近几年来，从事会计、审计的队伍迅速扩大，但对其人员的思想教育、业务培训没有跟上，有些培训流于形式，根本起不到提高会计、审计人员素质的作用。还有部分会计人员无视财经纪律，弄虚作假，造成会计信息失真，财务报表被歪曲、审计形同虚设等。

（五）缺乏良好的外部监督环境。我国虽然形成了包括政府监督和社会监督的企业外部监督体系，但监督效果却不理想。政府监督失力的原因主要集中在各种监督机构的分散管理、功能交叉，缺乏有效的部门沟通。而且没有形成一套健全的内部控制制度体系，使得人们普遍缺乏法治观念，整个社会没有形成有关内部控制的有法可依、执法必严、违法必究的大环境。在社会监督中，会计师事务所不规范的职业环境和利益驱使形成的不良行业竞争，使得注册会计师未能履行应有的职责。

二、完善我国企业内部控制制度的对策

（一）强化内部控制理念。

1.贯彻内部风险控制至上的控制思想。市场经济充满着风险。这一点相信所有的企业，不管是国有企业还是民营企业或小企业，都有深切的体会。这也是我国改革开放、搞商品经济几十年带来的思想认识上的进步。但是，应该看到，在风险控制上，我们还存在着认识不到位、不能适应管理需要的现象，应大力强化内部风险控制。

2.贯彻制度管理至上的控制思想。制度管理强调的是制度的建设和执行。在这种管理思想下，人是被动的、不可完全信赖的。就风险控制而言，制度管理至上的思想似乎更加重要而具有逻辑上的合理性。

3.制度贵在执行的控制思想。制度管理不仅要求企业制定严密的制度，更重要的是要求制度的严格执行。所谓“贵在执行”，强调的就是这个控制理念。

4.内部审计为重的控制思想。内部审计是专门的监督机构。而且其监督的对象主要是财务会计工作。这是企业控制链条中很重要的一环。如果离开审计的监督，企业的财务工作就失去了约束和控制。

（二）建立健全风险控制系统。针对我国当前很多企业风险意识淡薄，在运转过程中忽视风险控制的现状，要完善企业内部控制制度，必须加强企业风险意识，建立健全风险控制系统，强化风险管理，确保企业各项业务活动的健康运行。各单位在设置内部会计控制岗位时，应遵循全面性原则，使控制活动出现在企业内的各阶层与各职能部门，并针对关键控制点制定其控制活动，确保企业内部控制的科学、合理和完整。

（三）建立真正意义上的公司法人治理结构，实行激励与约束机制。首先，应明确公司内部股东大会、董事会、监事会之间的责权利划分，使三者之间的相互监督真正落到实处。

其次，应进一步落实独立董事制度和董事会制度，加大股东对企业管理层的监督力度，为内部控制制度的有效实施创造良好的内部环境。同时，为了保证企业人事组织的稳定，避免人力资源风险，企业应该对核心员工建立股票期权激励制度，使他们的利益和企业的利益紧密联系在一起。在具体操作过程中，各个企业可根据其自身的特点和需要掌握好激励和约束的度，设计出合理的用人机制和奖惩制度，对于严格执行内控制度者给予精神和物质奖励，对于违规者给予必要处分和处罚，甚至与职务升降挂钩。

（四）建立完善的企业内部控制体系，内部控制从作用范围上分为内部会计控制和内部管理控制两个方面，内部会计控制是企业内部控制的核心层次，而内部管理控制是企业内部控制的框架层次，它们相互依托、纵横交织、相互制约，形成有效运行企业内部管理的控制网络。

1.建立健全企业内部会计控制体系。要着重做好组织结构、授权批准、会计系统、预算、财产保全、职工素质、风险、内部报告和电子信息系统控制等重要环节的工作。a.明确规定处理各种经济业务的职责分工和程序方法。b.明确资产记录与保管的分工。规定管钱、管物、管账人员的相互制约关系，旨在保护资产的安全完整。c.明确规定保证会计凭证和会计记录的完整性和正确性的要求。d.明确规定建立财产清查盘点制度。

2.建立完善的企业内部管理控制系统。。一个完善的管理控制系统应该由四个部分构成：a.制度控制系统。按规章制度做事，做不违背企业目标的正确的事。b.预算控制系统。预算控制系统的作用在于使管理者及员工明确自身量化目标，并能及时发现行为偏差对目标的影响。c.考评控制系统。考评控制系统的作用在于使各级管理者和员工明确自己的工作效果（目的）与自身利益及上级、同级目标的关系，从而调动其主观能动性，规范其行为，为自身目标和企业目标的实现而努力。d.激励控制系统。激励控制系统的作用在于使管理者，特别是高层管理者将企业所有者目标与管理者个人目标相协调，根据不断变化的社会经济与技术环境，调整目标及战略，从而为企业创造更大价值或财富。

（五）加强外部监督的力度。

1.政府监督。政府要强化《会计法》《内部会计控制规范》等法律法规的执行和监督检查，尤其要加强对大型国有企业和上市公司内部控制的监督。通过这种治本式的监督检查，确保国有资产的完整和增值，进而强化企业内部控制，提高企业管理水平，提高企业的竞争力。同时，各监督检查部门也应注意彼此之间的信息交流，形成有效的监督合力，督促企业建立和实行有效的内部控制。

2.注册会计师监督。注册会计师对企业内部控制的监督是社会监督主要的形式，这种监督形式是通过注册会计师对企业内部控制的审计、评价实现的。在进行评审之前，注册会计师应当依据国家有关内部控制的规范，制定对企业内部控制实施审核的工作计划，以确定内部控制测试和评价的程序和范围。根据已制定的审核计划，注册会计师按以下程序展开对企业内部控制的评审监督：a.调查、了解企业的内部控制调查；b.对内部控制进行符合性测试；c.对内部控制进行评价。同时，由于注册会计师在企业内部控制制度建设方面具有人力资源和经验的优势，应通过审计和咨询服务，协助企业建立完善的内部控制制度，使会计师事务所成为推动企业内部控制制度建设的重要力量。