林岚
摘要:纳税筹划过程中进行税收成本控制是现代企业经济活动管理的基础,从纳税人视角下,税收利益最大化和税负最小化是进行纳税筹划有效性权衡的基点。迈伦和马克提出的非成本税收概念首次将非税收成本引入纳税筹划。研究非税收成本可以进一步完善成本利益相关者行为,利于市场监管。基于税收成本和非税收成本密切关系,进一步分析中国的税制结构和经济环境,推动税收和非税收问题的解决,促进经验推广。
关键词:税收成本;非税成本;综述
税收成本就是企业纳税活动承担的所有税负,是企业根据国家税法规定缴纳的税款之和。可以说税收成本是税收实践的产物,非税收成本是在税收实践基础上的派生物。将交易双方成本纳入统筹考虑。非税收成本是因纳税行为所引起的非税收成本形式的其他显性和隐形支出。非税收成本包括财务交易成本、代理成本、违规成本、税收遵从成本等,结合成本的相关利益者,可以具体划分为契约、税务稽查、资本市场监管和政治成本。
一、税收成本和非税收成本的基本内涵
税收成本就是根据国家税法规定、企业所遵从的纳税规定,不同企业组织所承担的费用。不同市场参与者由于组织形式、经济活动不同会产生不同税务成本,一般情况下,企业在排除信息不对称和无交易成本的基础上,可以通过套利活动降低税负差异,而实际税务实践会产生较多的交易成本,利用税收规则进行约束,市场摩擦可以有效防止套利行为的产生,因此,企业的纳税筹划实际是衡量成本和收益后,考虑税后为企业赢得最大的利益,而并非简单的追求税负最小化。因此,基于此,企业的纳税筹划也许考虑非税收成本。
非税收成本是纳税实践中企业承担的非税收形式的隐性或显性成本。这一概念相对复杂,由于企业的纳税环境不同,不同纳税筹划环境引起的非税收形式和内容会具有多样组合。如果企业的组织形式发生转换,如从合伙企业转变为一般公司制企业,经营过程中将会发生成本减低,资金成本和监控成本随之降低的可能。或者企业作为纳税主体,对自己的纳税身份进行选择,从一般规模纳税人转化为小规模纳税人,根据税法相应规定会由于纳税主体身份不同产生不同成本。根据资本市场的利率预期,在利率变动时转移企业资金对财务报告成本、经营效率、管理成本等非税收成本均会产生影响。
二、影响税收成本的主要因素
依据我国当前税制体系,影响税收成本的因素众多,而具有重要影响的是税制结构,其中包含所得税和流转税。此外税收负担、财政分权和经济增长都产生税收成本。
(一)税制结构税收成本的影响
对企业商品生产和流通环节的流转数量和营业额征收税负统称为流通税,截至到2016年5月1日,国内主要的流通税包括增值税、消费税、关税。营业税在前几年的税制改革中取消。所得税是将企业所得额作为课税对象的主体税种。不同于发展中国家的税制结构,我国实行流转税和所得税双主体的税制结构。
由于二者征税对象不同,对经济的影响方式不同,且对税收成本具有较大影响。流转税对流转额征税,影响商品的价格,扭曲市场信息,造成经济效率的净损失。且改变商品价格,多环节征税,可能降低企业利润空间,甚至造成企业亏损。国内实施营业税改收增值税的目的就是为了降低商品流通环节的重复征税现象,且流转税属于间接税,容易在不同企业间或者生产者和消费者之间进行转嫁。而所得税对所得额征税,不影响商品的价格,经济成本偏低。不会改变企业的税前利润,对企业的再生产影响较小,不造成重复征税。所得税的税负不易转嫁。一般情况下,税收中流转税和所得税的比重将影响税收成本,当前来看,所得税比重一般在30%以下,所得税比重偏低是影响企业税收成本过高的主要原因。
(二)税收负担对税收成本的影响
从税收超负担形成的原理看,纳税人承担税负而减少了可支配收入,進而改变其生产经营策略,导致经济效率损失。因此,纳税人实际承担的税负状是税收成本的直接影响因素。我国税收一直是政府财政收入的主要来源,随着国内经济的发展,税收增速规模不断扩大,且增速超过了国内经济增长速度,进一步加大了企业税负,增加税收成本。不同学者从各不同口径进行实证测算,都表明国内税负处于较高水平。
(三)财政分权对税收成本的影响
中央和地方财政分权经历了先降后升的过程,在1994年后中央财政分权,提高了地方财政的自主权,地方政府的积极性被调动起来的同时,也加剧了官员晋升的竞赛。财政分权对税收成本的影响具有正反两种影响。地方政府可以利用财政自主权,因地制宜的减少经济成本,但同时由于政府调控的介入导致部分损失,带来经济损失,且一些地方政府过于注重投资导致产能落后,市场价格扭曲,并导致环境逐底竞争。
(四)经济增长对税收成本的影响
税收作为调节经济的有效手段被称为“经济的内在稳定器”,对税收成本带来间接影响。在经济过热时,税源随之扩大,增加社会和企业的税收成本。经济的快速发展,会导致部分商品或服务市场价格扭曲,加大税收成本。而一些水中采用累进税率会在经济规模扩大的同时,增加企业税收。而经济增长扩大财政税收规模,进而增加财政分权带来的税收成本。
三、企业税收成本和非税收成本的内生联系和冲突
税收成本是纳税活动实践的伴生物,由于税收具有强制性,所以纳税成本对企业而言是必须承担的费用。而非税成本是在税收成本的基础上衍生的概念,是和税收成本相伴而生的概念。二者都以纳税活动为依据,且二者同为企业的费用开支,是作为实际花费或预付产生的代价和损失,是企业承担社会义务发生的交易成本。
从企业发生成本的原因来看,二者具有明显的差异。税收成本是企业履行纳税义务,遵循规则必然发生的成本。非税成本主要由债务人、税务机关、证监会、政府等其他市场活动主体对财务报告数据进行解读产生的成本。此外,由于市场摩擦产生交易成本、企业和代理机构或信息不对称发生的代理成本、违法税收规则导致的违约成本以及纳税所发生的耗费都构成企业非税成本。
根据有效纳税筹划理论而言,税收成本是企业众多成本中的一种,若企业追求税收成本最小化会产生大量的非税成本。对企业而言,不一定要考虑规避税收支出,但有效进行纳税筹划则需要考虑税收成本和非税成本的内生联系。进行纳税筹划的同时,不仅要考虑降低税收成本,同时考虑可能增加的非税成本,但不应过于夸大非税成本的作用,合理合法的衡量二者的关系,达到相对理性的综合成本最小化。
四、税收成本和非税成本内生作用机制
(一)税收成本和财务报告成本的关系
所得税和债务契约之间存在负相关。企业一般会控制所得额,但会导致企业利润和所有者权益两种会计指标,进而影响债务约束指标。所得税成本和税务稽查成本也存在负相关,若企业过于控制所得税成本导致指标异常,将会被税务机关认定存在操作,面临税务稽查,进而引发相关费用成本。同时,和资本市场监管成本也存在负相关,在企业控制所得税成本后导致企业利润偏低,可能回事企業面临证监会对上市公司的监管,若企业利润未达到证监会规定会面临上市停止,接受惩罚。证监会的监管会引发资本市场监管成本,增加额外开支。
所得税成本和政治资本具有正相关。企业财务报告中利润较高或营业指标表现良好将会引起政府、媒体和社会公众的关注。若市场参与者企业利润普遍表现良好,政府可能会采取开增税源或施加管制的办法,让企业承担更多社会责任,导致升生产经营中的其他费用增加。
总体而言,所得税成本和财务报告成本之间的衡量,取决于所得税应纳额和会计利润的协调问题,在一定范围内应纳税所得额会随着账面利润同向变化。而企业流转税成本和营业额也就是收益类型项目相关。若收益类指标数值偏低,将会导致流转税减少,进而导致债务契约成本、税务稽查成本、监管成本降低,政治成本上升。
(二)税收成本对交易成本的影响
企业为了降低税收成本进行纳税筹划的过程会产生一定的信息搜集成本、谈判成本、签约和监督成本,这部分费用的产生可以一定程度上减少税务成本,二者一定范围内存在负相关。
(三)税收成本对代理成本的影响
上市公司或大型企业进行资产重组时需进行纳税筹划,而分设的子公司或分公司和总公司存在多层代理关系。企业代理人和相关权益者信息不对称的可能性增大,代理人逆向选择以及委托代理关系产生的潜在道德风险,提高代理成本,二者之间存在负相关。
(四)税收成本对税收遵从成本的影响
企业遵循国家税收政策法律而受到刨除税收成本的额外费用和企业的税种种类、规模具有关系,企业税收规模越大,课税种类愈多将会增加税收遵从成本,二者呈正相关。
五、结束语
企业税收成本和非税成本存在复杂密切的联系,不同因素影响税收成本进而影响,而纳税筹划影响非税成本,了解其中的协同关系将会指导国家进一步税制改革,为企业生产经营、纳税筹划积累经验。
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