新收入准则下产品成本核算变革刍议

张燕红 张军果 仇珏

摘要：产品成本核算内容会随着经济业务的发展和要求进行变革。94年之前我国产品核算采用全部成本法，94年之后我国产品成本核算采用制造成本法，2018年1月1日新收入准则实施后，成本核算会以合同为项目来考虑成本费用的归集，存货、固定资产、无形资产等准则核算范围以外的与合同成功取得、正常实施的一些支出，如销售佣金、销售运输费等会作为合同履约成本和取得成本确认为一项合同资产，并采用与收入一致的方法进行摊销。产品成本的核算内容会随之发生改变。

关键词：全部成本法：制造成本法；合同履约成本；合同取得成本

我国成本核算经历过若干变革，94年之前我国产品成本核算采用的是全部成本法。94年之后我国计算产品成本采用制造成本法。财政部于2017年7月5日修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，新收入准则要求有国外业务的采用国际准则的上市企业自2018年1月1日起施行，其他上市公司2020年1月1日实施，非上市企业2021年1月1日实施，并鼓励提前执行。新准则的实施将对成本核算带来影响，会影响到成本和费用范围的重新界定，本文对成本核算的历史沿革及新收入准则下发展趋势进行探析。

一、全部成本法

我国94年之前一直采用全部成本法。全部成本法是指将企业全部生产经营中所发生的全部生产费用，即劳动手段、劳动对象和活劳动等方面的费用，将其全部对象化，计入产品成本的成本计算方法。全部成本除了制造成本以外还要加上应分摊的各项期间费用，如管理费用，销售费用等。我国1993年会计改革前，产品成本分为三个层次：车间成本、工厂成本和销售成本。我们以例题来说明：

例1、某生产企业20Χ7年1月获得一项销售甲商品的订单，为获得订单支付差旅费5000元，销售人员佣金3500元，合同约定在20Χ7年3月15日至20Χ8年3月30日交货，合同总收入200000元，根据该企业的生产节奏，在交货约定期前2个月组织生产可以满足交货日期的需求，该企业在20Χ7年1月采购丁原材料80000元投入甲产品的生产，该生产企业支付运输费1800元，运输费由该生产企业负担。生产过程中支付工人人工20000元，分配的制造费用35000元。20Χ7年销售甲商品的广告费用发生6000元。销售运输费4500元。20Χ7年盘点丁材料发现盘亏损失为1000元，经查为大雨倾盆所致损失。

此项业务在全部成本法下成本核算为：

直接材料 81800元

直接人工 20000元

制造费用 35000元

车间成本 136800元

加：管理费用5000元

工厂成本（生产成本） 141800元

加：销售费用14000元

销售成本（全部成本） 155800元

盘亏损失1000元属于自然灾害，计入营业外支出。

全部成本概念由于其包含成本构成的内容完整，能真实地反映产品成本构成的全部内容和各项组成部分的变化情况，虽然目前我国企业在采用制造成本法下，一般不计算全部成本。但全面成本概念在制定产品价格和成本管理中仍有参考和运用价值。

二、制造成本法

制造成本法也称为完全成本法。我国94年以后对于产品计算采用制造成本法。在制造成本法下，产品成本计算只把直接材料、直接人工和制造费用作为产品的制造成本。产品制造过程之外的各项费用，即企业的管理费用、财务费用和销售费用作为非制造成本，直接计入当期损益。这种方法也是我国目前工业企业中采用最多的一种方法。

接上面例1，如果是在制造成本法下，成本核算为：

直接材料 81800元

直接人工 20000元

制造费用 35000元

产品成本 136800元

管理费用5000元，销售费用14000元全部作为期间费用，直接转入当期损益。盘亏损失1000元属于自然灾害，计入营业外支出。

制造成本法把车间制造成本和期间费用区分开来，反映了产品纯粹的制造过程中的成本，有利于资本化支出和费用化支出的划分，核算比较简便。不过对于间接费用比较高的企业，间接费用综合起来采用统一的标准分配不够准确，所以我国近几年引入了作业成本法，划分不同的作业和作业动因。在管理会计中也会按照成本包括范围的不同将成本计算方法分为完全成本法（相当于制造成本法）和变动成本法，进行成本性态和本量利分析。

三、新收入准则实施后带来的成本核算变革

收入是财务报告分析中的关键指标，国际上对于收入准则的研究从未停歇。。2014年5月28日，IASB和FASB發布了《IFRS15——与客户之间的合同产生的收入》准则，该准则自2018年1月1日起生效。2017年7月5日修订发布的《企业会计准则第14号——收入》是为了更好地规范我国收入的确认、计量和信息披露，保持与国际财务报告准则的持续趋同，同时适应经济发展的需要。而收入的确认、计量方式的变化也会影响与之相匹配的成本的确认、计量方式。产品成本核算理念也会随之发生改变。

新收入准则中引入了合同的概念，来界定收入的实现。并且把合同成本分为了合同履约成本和合同取得成本。合同取得成本为企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。而合同履约成本是企业为履行合同可能发生的各种成本，并规定企业在确认收入的时候对履约成本进行分析，不属于其他企业会计准则规定范围的，且同时满足该项费用发生与合同直接相关、产生了企业将在未来用于履行履约义务的资源、该成本预计能够得到补偿这些条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。同时为简化操作，该资产摊销年限不超过一年的，可以在发生时直接计入当期损益。

上述例1如果依照新收入准则中相关规定，成本核算将变革为：

合同资产 8000元

直接材料 81800元

直接人工 20000元

制造费用 35000元

合同履约和取得成本 144800元

管理费用5000元，销售费用6000元，计入当期损益；盘亏损失1000元属于自然灾害，计入营业外支出。

本项业务中合同期限超过一年要考虑合同履约成本和合同取得成本，其中合同签订过程中的差旅费无论合同成功与否都会发生，不属于合同取得增量成本，销售佣金不取得合同就不会发生，属于增量成本，是合同取得成本，应确认为一项资产。销售过程中运输费也属于增量成本，而广告费并不只为本项履约义务发生，无法在此项与他项履约义务中区分所以直接计入当期损益。丁材料的盘亏损失属于为履行合同发生，但是属于非正常消耗，未反映在合同价格中，所以计入当期损益。合同成本144800元应当采用与该资产相关的商品收入200000确认相同的基础进行摊销，属于按某一时点确认收入，在销售时转入主营业务成本，计入当期损益。如果上面合同资产摊销年限没有超过一年的，可以在发生时计入当期损益

四、新收入准则下成本核算的特点

（一）新收入准则中更注重单个履约义务的认定

新收入准则中规定履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品（或服务）的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业的商业惯例、已公开承诺或已公开宣布的政策等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品（或服务）的承诺，应当作为单项履约义务。笔者理解在新的收入准则下，不再按过去生产成本过程相对独立，制造成本和非制造成本严格区分。而是以合同作为项目归集费用，有点類似于作业成本法的作业认定。

（二）新收入准则下成本核算更注重合同成本的相关性和收入的配比性

新收入准则收入认定过程中属于存货、固定资产、无形资产准则规范的，按照相关规范，确认为存货、固定资产和无形资产，随之资本化。但是上述资本性支出相关规范中没有界定的，属于合同项目发生才会发生的费用也会计入合同的总成本中。合同成本与相关的收入相匹配。上述销售佣金和销售运输费不取得合同就不会发生，和合同紧密相关。所以应该确认作为合同增量成本，确定为一项资产。如果与履约义务有关的支出，像上述广告费用，既有履约合同相关，又于过去的履约活动相关，应该计入当期损益。而取得合同的差旅费不管合同成功与否都会发生，所以也不计入。还有如果支付给销售人员的年度奖金因为发放取决于多项因素，并不能直接归属于可识别的合同，所以也不会确认为合同取得成本。另外因合同成本确认的资产，应当采用与收入确认相一致的方法进行摊销，摊销额计入当期损益，即随着收入的确认同时结转成本。收入如果确认为一定时期的履约业务，则合同资产和制造成本一起按照完工进度分期摊销，分期计入当期成本。收入确认为一定时点的，则随着收入的确认，全部转入当期销售成本。

（三）新收入准则打破了成本、费用的严格界限

新收入准则不仅把原计入管理费用中的税金放入税金及附加，剔除出成本费用范围。而且产品成本和费用也界限不再明显。比如上例中的增量成本销售佣金和销售运输费原来是作为期间费用的，直接计入当期损益，现在则在合同期限超过一年的情况下与制造成本一起采用与收入一致的摊销方法计入成本。

（四）新收入准则下成本核算更注重成功性或增值性

上述非正常消耗的直接材料、直接人工、制造费用，应该也是为了合同的履行而采购和加工的，与合同的履行紧密相关。但这些支出虽为履行合同发生，但是未反映在合同价格中，或者合同中只考虑了正常进行、成功进行的增值行为，而没有考虑非正常消耗，所以不能进入合同成本。这点也类似于作业成本法。

参考文献：

[1] 王俊生，黄贤明编著 . 成本会计第4版[M].中国财政经济出版社，2012，6.

[2] 中国注册会计师协会组织编写 [J].会计，2018，3.