债务重组损益会计处理探讨

刘静淑

摘 要：债务重组的实质是债权人作出让步，这就决定了债务人一定产生债务重组利得，同时，该准则要求以公允价值入账，那么债务人在以非现金资产偿还债务的情况下，必然产生资产转让损益。债权人和债务人在债务重组中产生的损益构成有所不同，债务人损益由债务重组利得和资产转让损益来确定；债权人损益由资产减值损失和债务重组中产生的损失之和确定。对于债务人债权人的债务重组损益之间的关系以及如何进行相对应的会计处理值得细细探讨。

关键词：债务重组利得；债务重组损益；债务重组损失；资产转让损益

中图分类号：F23 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.01.055

1 引言

根据《企业会计准则第12号——债务重组》知：当债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债权人作出让步是债务重组的一个指征。在债务重组过程中因为债权人的让步，使得交易中双方产生了债务重组利得（债务人）和债务重组损失（债权人）。债务重组的计量属性是以公允价值入账，那么债务人在产生债务重组利得的同时，也会产生资产转让损益，二者共同构成了债务人的债务重组损益；债务人在债务重组中偿还债务方式有多种，若以非现金资产方式偿还债务，非现金资产公允价值和重组债权账面价值之间的差额，属于债权人损失，计入营业外支出，它和债务人的债务重组利得相差坏账准备，并且债权人的业务有可能出现贷方的资产减值损失，此时债务重组损失就为零。债务人的债务重组利得和债权人的债务重组损失的关系是怎样的呢，双方的债务重组损益具体是如何构成的，本文将对此进行探讨。

2 债权人债务重组损益会计处理探讨

债权人债务重组损失确认的一个关键问题是由于该债权计提的坏账准备部分要不要影响债务重组损失。如果不影响，那该坏账准备会影响什么，应当如何进行会计处理？本文认为，债务重组概念中提到的债权人作出让步，该让步准确来说应当为应收账款账面余额，即没有扣除坏账准备的部分，也就是让步和坏账准备没有关系，在债务重组中，债权人会产生重组损失，债务人会产生重组利得，若计提坏账准备，对此无影响。此时债权人需对计提的坏账准备在债务重组时直接进行转回，形成坏账准备损益，从而最终影响债权人的债务重组损益。债权人的会计处理如下：

借：××资产

营业外支出——债务重组损失

贷：应收账款

同时，冲销坏账准备：

借：坏账准备

贷：资产减值损失

案例1：2016年1月1日，华龙公司赊销甲产品给润发公司，价税合计200万元。12月31日，华龙公司未收到货款，华龙公司得知润发公司发生财务困难，因此计提了20万元的坏账准备。2016年12月31日，润发公司与华龙公司协商，华龙公司做出让步：签订协议如下：润发公司以其生产的产品来抵偿债务，华龙公司接受此方案。该批产品适用的增值税税率是17%，成本为130万元，计税价格150元，华龙公司收到作为商品入账。华龙公司已收到商品。

债权方华龙公司的会计处理如下（单位：万元）：

借：库存商品150

应交税费——应交增值税（进项税额） 25.5

营业外支出——债务重组损失 24.5

贷：应收账款200

借：坏账准备20

贷：资产减值损失20

3 债务人债务重组损益会计处理探讨

对债务人而言，可以采用以非现金资产方式抵偿债务，由于抵债资产以公允价值入账，处理原则类似于该抵债资产的期末处置，即资产不是直接以公允价值入账，而是先以账面价值入账，然后将账面价值通过损益类账户调整为公允价值，损益调整账户来源于资产的期末处置，由此产生了资产转让损益，不同资产转让损益处理原则如下：

同时，债权人作出让步，由此债务人产生了债务重组利得，二者共同构成了债务重组损益。债务人的会计分录如下：

抵债资产为存货：

借：应付账款

累计摊销

无形资产减值准备

公允价值变动损益（交易性金融资产，价值下降在贷方）

其他综合收益（可供出售金融资产，价值下降在贷方）

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

固定资产清理

无形资产

营业外收入/或营业外支出（差额）

交易性金融资产——成本

——公允价值变动（公允价值下降在借方）

可供出售金融资产——成本

——公允价值变动（公允价值下降在借方）

投资收益（损失在借方）

营业外收入——债务重组利得

借：主营业务成本

贷：库存商品

借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧

贷：投资性房地产

当债务人以存货抵偿债务时，资产转让损益由主营业务收入——主营业务成本确定；当债务人以固定资产、无形资产抵偿债务时，资产转让损益由营业外收入或营业外支出确定；当债务人以投资性房地产抵偿债务时，则其资产转让损益由其他业务收入——其他业务成本确定；当债务人以交易性金融资产抵偿债务时，资产转让损益由投资收益和公允价值变动损益共同确定，当债务人以可供出售金融资产抵偿债务时，资产转让损益由投资收益確定；债务人以非现金抵偿债务的债务重组利得都是由营业外收入确定，资产转让损益和债务重组利得二者共同构成了债务重组损益。

通过上述对债务人债务重组过程中的会计处理分析，可以得出债务人债务重组损益构成如表3。

接上述案例1，债务人润发公司的会计处理如下（单位：万元）：

借：应付账款—华龙公司200

贷：主营业务收入150

应交税费——应交增值税（销项税额）25.5

营业外收入——债务重组利得24.5

借：主营业务成本130

贷：库存商品130

从表2和表4可以看出，债务人的债务重组利得和债权人的债务重组损失都是24.5万元，二者是相等的。由此得到，由债务重组产生的债务人利得计入营业外收入，债权人损失计入营业外支出，二者在金额上相等。

4 结语

综上所述，关于债务重组损益的会计处理，我们得出如下结论：（1）债权人对该债权计提的坏账准备在债务重组日直接冲销坏账准备，借：坏账准备，贷：资产减值损失，债权人债务重组损益只受债权人计提坏账的影响，但债权人在重组中产生的债务重组损失则不受债权人计提坏账的影响；债权人最终损益由坏账损益和资产转让损益共同确定；（2）债务人在债务重组中会产生债务重组利得，其最终损益由重组利得和资产转让损益一起确定；（3）无论以何种方式进行债务重组，债权人让步必然会产生债务重组损失，债务人便会产生债务重组利得。二者在金额上相等。

参考文献

[1]禹佳君.基于损益的实现情况对非货币性资产交换与债务重组的比较分析其[J].财会研究，2016，（4）.

[2]财政部公计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007，（4）.endprint