财务造假手段的识别与防范措施

秦国珍

【摘 要】这篇论文主要引用美国十大舞弊案举例分析财务造假，大抵可以分为三大部分，第一部分是关于财务造假的范围，根据会计基本特征等解释说明什么是财务造假以及造假动机，并进一步分析造假的危害。第二部分是财务造假的识别，描述造假手段并根据相关事例说明如何根据相应情况识别造假。第三部分是造假的防范措施，引用相关事例说明内部防范措施以及外部防范措施。

【关键词】财务舞弊；造假手段；防范措施

一、財务造假

（一）概念

会计作为一种经济管理的活动以及经济信息的系统，已经与企业无法分离，并且息息相关。会计源于人类社会的发展和经济管理的需要而产生，并且在不断地发展和加以完善。但是财务造假的事件却层出不穷，安然、世通、施乐等财务丑闻，虽然只是发生在美国，却震动影响了全世界。

学术界目前对财务舞弊这一定义还没有达到高度统一。1998年乌拉圭世界审计组织第18界大会将财务舞弊确定成一个法律概念，“为了要获得某种不公正的或者不正当的利益而使用的欺骗、隐瞒或泄密的行为，也就是两个实体之间产生的非法交往，其中的一方通过虚假的表现故意欺骗另一方以谋取非法的、不公正的利益。”美国“全美反财务舞弊委员会”（Treadway委员会）将它定义解释为“财务报告舞弊就是公司在对外财务报告的过程当中，由于故意的行为或者轻率的行为，不管是虚报还是漏报，只要是其结果引起重大误导性的财务报告，并对投资者的投资决策产生实质性的影响。

大多数人都无法区分或辨别财务报告舞弊与财务报告错误，财务报告错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括为了编制财务报表而收集和处理数据时所发生的错误；由于疏忽和误解相关事实而做出的不恰当会计估计；在运用、确认、计量、分类以及列报相关的会计政策时发生失误。

财务报告舞弊和财务报告错误之间的主要区别在于，导致财务报表发生错误的行为是由于故意行为还是因为非故意（疏忽）行为。

会计的目标是提供相关会计信息给财务会计报告的使用者，会计信息包括企业财务状况、经营成果和现金流量等，并且反映企业管理层受托责任履行的情况，这些信息有助于财务会计报告使用者做出经济决策。会计应当具有的基本特征主要包括有可靠性、相关性、可理解性、可比性、重要性和及时性等。

其中基本特征当中的可靠性又要求企业应该以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实得反映符合确认和计量要求的各项会计要素以及其他相关信息，从而用来保证会计信息的真实可靠的同时内容完整。

企业应当严格遵守制度要求，对各单位的经济活动进行控制，任何不符合会计基本特征所做出的报告都是不合理的甚至于是不合法的。

（二）动机

事出必有因，财务报告舞弊由来已久，关于其产生动机的研究理论也早已发展开来。在二十世纪五十年代初的时候，美国内部审计之父劳伦斯·索耶先生就曾提出了相关的舞弊理论--财务舞弊三角形，他认为财务舞弊的产生需要满足的条件有三个，它们分别就是特别需要、机会和合乎情理。之后这个三角形理论基础被美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht博士进行了适当的加工和完善，提出了被认为是现在比较成熟的财务舞弊产生动因的三个因素，分别是压力、机会和借口，在这些因素的共同作用下才会导致财务舞弊行为的发生。1993年，Bologua等学者在三角形理论的基础上又提出了“GONE”理论。GONE分别代表贪婪、机会、需要和暴露。也就是说舞弊者如果存有贪婪的心，并且有一定的经济需要，在机会来临时，同时在当事人认为不会被发现的情况下，舞弊的行为就会发生。

盈利预期、股票期权等经济利益的驱动给了人们贪婪的欲望，为了获得上市资格、避免被特别处理或退市，为了获得再融资资格。多数上市公司都需要在快结束会计年度的时候测算该年度的净资产收益率是否能够达到配股资格线，然而有一些公司需要通过操纵不实利润来达到这一资格。在不完善的制度面前，人们认为有足够的机会来操纵并且不被发现。

会计人员是财务报告的直接参与者，如果会计人员具有较高的业务素质和道德水平，就能够自觉抵制来自各方面的压力和诱惑。但这通常需要牺牲会计人员在企业的利益作为代价，而且可能还需要承担一定的风险。在这个时候就需要有完善的相关制度以及相应的法律制度来作为后盾。

（三）危害

会计作为可以直接影响并且参与到经济决策的一种监管活动。财务报告舞弊的后果也是尤为严重的。

首先会使股票大跌，使股民、投资人缺乏投资的安全感。然后虚假的财务报告传递的错误的经济信息，这样所发生的错误经济行为，很可能会直接影响到国家宏观经济决策，影响社会经济秩序的正常运转，并且会危及社会财富的公平分配，危害到会计信息使用者的经济利益，最后最为严重的事情则是由于其相关道德问题所引发的社会信任危机。

二、手段及识别

（一）手段

会计报告作家的手段无外乎可以分为四大类，夸大收入、虚增资产、隐瞒费用和掩盖损失。

1.夸大收入

夸大收入又可以细分为两种具体情况，一种情况是提前确认收入，另一种情况是杜撰经营业绩。

根据美国会计准则有关于收入确认的相关规定，销售收入的确认必须满足四个条件：有令人信服的证据表明交易的存在；货物已经发运或劳务以及提供；卖方的成本和费用都能够进行可靠地加以计量；能合理的确信销售应收款的收回。

与四大条件相反的是，阳光电器过度“填塞分销渠道”（channel-stuffing）也就是卖方通过向买方提供大量的商业刺激，促进买方购货时间提前，从而在短时期内实现销售额的大幅提升，并且还创造性地进行了一次“泊货安排”销售，即卖方与买方在订立销售合同后另立附加合同，约定在x年x月x日之前，卖方保管买方的一批存货，卖方支付仓库储费、负责存货发运的双向运费的同时并且承诺，卖方将接受未售完存货的返还。endprint

提前确认收入的不止是阳光电器还有施乐公司，在某些地区，尤其是在巴西地区，施乐公司单方面的或者经过协商提高了复印机的租赁价格，并对现有租赁客户的租赁期限予以展期，对于租赁提价以及租赁展期所得的收入立即在当期全部予以确认而不是遵循公认的会计准则将追加收入在租赁的剩余期限内进行确认。

第二种杜撰经营业绩的情况又可以细分为两种，转移存货并杜撰销售以及为增加收益而蓄意或者无意转回准备金、虚增税前利润。

阳光公司为买通第三方协议造假，将一批剩余的存货运往第三方仓库并在账面记录销售收入。阳光公司同意支付仓库租赁费外，并同意将存货的销售利润5%也归该仓库所有。这种手段让阳光公司在1997年“透支”了超过8000万美元的销售收入，同时这种手段也为“提升”净利做出了将近50%的贡献值。在1997年到2000年之间，约4.96亿美元的准备金被施乐公司操纵用来填补实际业绩与盈利目标之间的差距，并且故意将退税收入改成利息收入来增加1.57亿美元的不恰当的税前利润。

2.虚增资产

为了应对基本资金问题，安然公司使用空挂应收票据的方法，虚增了10亿美元的资产和股东权益。2004年4月，安然公司在并没有收到支付认股款的情况下，将售价为1.72亿美元的股票记录为实收股本的增加，同时还增加了应收票据，由此虚增了1.72亿美元的资产和股东权益。然而这些并不符合公认的会计准则。2001年3月，安然公司又使用相同的手法将远期合约记录为实收股本和应收票据的增加，虚增了8.28亿美元的资产和股东权益。

3.隐瞒费用

隐瞒费用的方式可以分为很多种，多数公司隐瞒费用时会在折旧摊销以及成本上动手脚。

根据会计的一致性原则，也可以叫做一贯性原则。它要求一个企业在不同时期应当采用相同的会计方法和程序，不可以随意更改。其目的，一来是确保各期会计报表中各类数据的可比性，用来提高会计信息的使用价值；二来是可以制约和防止会计主体通过会计方法和程序的变更，在会计核算上粉饰会计报表弄虚作假。

废品管理公司（Waste Management Inc.）它的主要固定资产是运送垃圾的车队和集装箱运输船队。公司在合并报表的时候，将卡车的折旧费从过去的使用年限为8年并且不预留残值的假设计提折旧更改为年限是12年同时残值是3万美元。直到1996年，该公司通过随意延长垃圾车和船队的预计使用年限的方法，并且毫无根据、缘由地提高残值比率，达到减少当期折旧费用高达5.09亿美元。

百时美施贵宝公司为了夸大未来期间的收益，注销资产或计提资产减值准备金，这样既可以避免将注销的资产或计提的资产减值准备反映为期间损失，还可以在很大程度上减少未来会计年度的折旧和摊销。

根据会计的配比原则，在某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应该与取得该收入所发生的费用、成本相匹配，从而来正确计算在这个会计期间、该会计主体所获得的净损益。

阳光电器在经营过程中将供货商提供的购货折扣一次性入账，以此来低估销售成本。阳光公司应遵循会计配比原则将购货折扣在从供货商处进货时分次入账，减少之后各期的存货成本。

世界通信公司高层为了保持借贷双方的平衡，下令将线路成本降低并且按相同金额借记已计提的递延税收、坏账准备和冲销线路成本，从而来夸大对外报告利润的造假金额高达16.35亿美元。

4.掩盖损失

每个经济活动都会有一定程度的风险，并不是每个经济活动都能带来利益，它也有可能会带来巨大的损失。

为了掩盖投资损失，安然公司策划不具有经济实质的对冲交易。从2000年第三季度到2001年第三季度的五个季度当中，就使其利润报表隐瞒了10亿美元的损失。

对冲交易作为一种理念，它遵循了“市场中性”的原则来进行交易，它是把一个具体的头寸视为金融向量，向量的方向为敞口，对冲交易就是运用不同方向的金融工具来做敞口的管理，通常是通过配对头寸来拟合敞口（套利）来实现风险敞口管理下的绝对收益、用来寻找市场或商品间效率落差而形成的套利空间为主，通过两个或两个以上的交易，利用对冲机制来规避风险，使市场风险降到最低。

当市场风险逐渐减弱、股票走势明确时，迅速加大股指期货持仓，抛出现货，获得收益、所对冲交易是一种低风险、中高收益的交易方式。

安然公司面对它的高风险的交易类证券所作的一系列避险安排，选择的大多会计对冲交易都是不具有经济实质的，这样主要是为了避免在利润表发生大幅度变动，为了达到这个目的，安然公司与LJMZ合作，设立了4家猛兽类SPE。以安然公司的股票或股票期权作为对其中三家出资，以TNPC的公司的股票作为对第四家出资，并由这四家SPE持有的安然股票（或股票期权）和TNPC股票用来在安然公司交易类证券使用的避险工具。安然公司与这四家SPE签订对冲交易合约，在安然股票和安然公司持有的交易类证券的价格同时下跌时，这四家SPE设有能力履行向安然公司弥补亏损的义务，整个对冲交易的设计便告以失败。

（二）识别

财务舞弊的手段层出不穷，但却也不是没有任何征兆可循的，从管理层面来说高级管理层或董事会频繁改组，或者对不切实际的财务目标做出承诺都属于预警信号。从财务结果和经营层面来讲。财务结果主要是反映企业在一定会计期间内的经营状况，从有关指标的变异和特殊性也可以反映出企业财务舞弊行为，如收入和费用比例严重失调，报告盈利遠高于竞争对手的迅速或与同行形成巨大反差等。

针对于财务舞弊的识别，审计方法正在不断改进、完善。审计可以分为三种类型，分别是经营审计、合规性审计和财务报表审计。审计是由胜任的独立人员为确定和报告特定信息与既定标准之间符合的程度来收集和评价这些信息的相关证据的过程。

审计师常用五中测试方法来确定财务报表是否表达公允，它们分别是风险评估程序、控制测试、交易实质性测试、分析程序以及余额细节测试。endprint

风险评估程序是为了从各个方面正确了解被审计单位和被审计单位环境而实施的程序，它的工作目的是为了识别和评估被审计单位重大错报的风险；控制测试是具备选择性的审计程序，是为了测试被审计单位的内部控制是否能够有效运行；交易实质性测试作为发表审计意见的基础通常直接同来发现认定层次是否存在有重大错报；分析程序是将记录的金额与审计师确定的预期结果进行比较，可以暗示财务报表中有可能存在的错报，同时提供实质性证据；余额细节则是更关注于资产负债表账户和损益表账户的期末余额，有助于确定与其相关账户的货币金额的正确性。

三、防范措施

识别手段也只是财务报告舞弊现象发生后的一种检查方式，我们需要做的是防范于未然，加强防范措施，将财物报告舞弊的发生扼杀在摇篮内。

（一）内部防范

建立健全的内部控制有助于防避纠错，保护资产的安全，并且确保财务报告的真实性和可靠性。

1.保证内部审计的独立性

内部审计属于内部控制的一个重要环节，它直接关系到对内和对外报告的会计信息的质量。审计单位内部控制失效或者高管人员逾越内部控制往往都是审计重大失败的常见原因。高管人员和投资者等利益相关者之间往往会存在着严重的信息不对称和一定的潜在利益冲突，高管人员有提供低质量甚至是不实会计信息的动机。

2.对会计成员进行职业操守和职业道德规范教育

会计部门是一个充满了金钱和诱惑的工作部门，公司或企业需要通过制度安排对会计参与者以及内部审计进行相应的制约、约束以及道德教育。当面对巨额的经济利益大诱惑摆在面前时，只有内心潜移默化的诚信教育才能够使天秤始终倾向于道德规范和职业操守。诚信教育，职业道德操守教育就应该是全方位的、完善的。

3.加强内部控制

内部控制是经过一系列政策和程序组成的，这些政策和程序为了管理层实现公司目标提供合理的保证。 内部控制的目标包括有财务报告的可靠性、经营的效果与效率、法律法规的遵循性。为做到内部控制应该做到以下五点控制活动：

（1）充分的职责分离

职权分离分别包括资产保管和会计分离；交易授权与相关资产保管分离；经营责任和记录责任分离；信息技术职责与使用者的部门分离。这些是为了防止资产挪用、私吞等发生也是为了保证信息中立。

（2）交易和活动的适当授权

为了防止由于有人在组织中随意取得和耗用资产而引发的混乱局面，每项交易都应该适当的授权，授权是对一般类别交易或特定交易的政策决定。

（3）充分的凭证和记录

充分的凭证和记录是合理保证对所有资产都进行适当控制以及所有交易都完成正确记录。凭证和记录应该设计合理并且遵循一定的相关原则。例如连续编号、编制及时、减少凭证种类、设计便于正确填制的格式

（4）对资产和记录的实物控制

资产和记录如果没有有效维护，便会严重破坏会计处理和正常经营，记录如果遭到破坏，其重建成本、时间都很高，甚至无法重建，而资产被盗则会直接影响整个企业。

（5）对执行的独立核查

内部控制随时都可能会发生变化，人们很有可能忘记或者敷衍、不遵守程序。对执行的独立核查起到了对内部控制的一种监督作用。

（二）外部防范

1.定期轮换外部审计

外部审计长期服务于同一家企业时，为了相关经济利益等，为了留住企业，容易做出妥协让步，甚至是串通舞弊。审计与企业如果过于熟悉，碍于面子等问题，很难公正的执行审计，或者长期的思维定式，也很难发现企业的问题。企业应强制性并且周期性进行外部审计的更换和轮换。

2.财务报表重述

根据美国财务报表重述的相关制度规定，如果上市公司有重大的会计差错，使公司过去对外公布的财务报表发生重大误导，一经发现，上市公司的管理当局有义务将其纠正，与此同时需要重新编制和公布纠正过后的财务报表，同时需要详细解释说明重大差错对财务状况、经营业绩和现金流量的影响。要求上市公司充分并且完全披露这些细节，这样才能使投资者掌握更多的证据，提高对造假指控的胜诉率，从而增加造假者的社会成本。

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