论综合收益理念下我国会计要素体系的构建

一、我国会计收益理念的转变

“收益”是企业做出决策、评价业绩、股利分配的重要基础，同时“收益”也是会计学术界研究的核心问题之一。目前，会计的收益理念由“传统会计收益”开始向“综合收益”不断转变。会计收益遵循“三位一体”的原则，依据权责发生制、收入和成本配比情况，核算企业在一段时期内的实际交易情况。按照历史成本原则，资产和负债的成本计量必须根据业务具体发生时的情况计算；按照实现—配比原则，企业的收益表只反映已取得现金或者现金要求权的实际交易情况，未实际发生的事项不计入收益表中。谨慎性原则是对以上两个原则的修正，依据谨慎性原则，企业可以预计损失，但是却不可确认预计的收益。在传统的会计收益模式计算下，收益更具备稳定性和可靠性等特点。

上世纪九十年代以来，随着金融创新的不断发展，企业非主营业务收入的来源越来越多，国际上开始对传统会计收益进行改革，并提出了“综合收益”的会计理念。综合收益理念打破了历史成本原则，并引入多种计量属性(例如公允价值)，也打破了实现配比原则，将其他的可引起价格发生变化的但是尚未发生的情况予以确定，不再依据本期已经实现的收入和费用的情况计算收益，而是依据资产负债的变动情况计算收益，在一定程度上也打破了谨慎性原则，即确认了预计损失，也确认了公允价值变动引起的未实现的收益。在综合收益的理念下，企业的收益情况信息更加具体全面。2009年财政部出台了企业会计准则3，其中规定企业在此后的利润表中新增“其他综合收益”和“综合收益总额”等，并规定“综合收益=净利润+其他综合收益”。

二、目前我国的会计要素体系及相关概念

(一)我国会计要素体系

目前我国会计要素体系主要包括资产负债表要素(资产、负债和所有者权益)和利润表要素(收入、费用和利润)等。

(二) 相关概念界定

由上述会计要素体系可得知，资产负债表要素包括资产、负债和所有者权益。其中，资产是企业由企业掌握的，并且预期会给企业带来收益的经济资源；负债是指企业已经形成的，在一段时间内会使资金流出企业的现时义务；所有者权益是指企业资产减去负债后，所有者的剩余权益。利润要素表包括收入、费用和利润，其中收入是指或促使所有权益增加，但是与所有者投入资本无关的经济流入，费用是指导致所有者权益减少，但是与所有者分配利润无关的经济流出；利润是指企业在一段时间内的经营成果。

三、会计要素概念界定存在的问题

(一)利润表的本质含义表述明确性不强

传统的会计要素体系中的利润表本质含义表述明确性不强，无法完整的表述出利润表的结构以及内容构成关系。随着综合收益理念的提出，以及综合收益列示在利润表中，我国利润表的组织架构更加复杂。具体表现在：利润表中增设了利得和损失，并将利得和损失直接划入所有者权益；增设综合收益后，利润表的业务指标由“净利润”变成了“综合收益”。具体关系如图1所示：

图1 我国利润表的构成

在综合收益的理念下，综合收益是企业所有者权益的变化，但是所有者权益的变化必然引起资产负债结构的变化，所以综合收益的本质是企业资产负债的变化引起的所有者权益的变化。根据资产负债的变化统计收益，是综合收益的计量特点。综合收益增设在利润表中后，收入和费用是基本构成要素，而利润则是综合收益报表的中介部分，而综合收益的具体组成部分的收入、费用和利润也随着资产负债变化。我国目前对利润的界定为：利润是企业一段时期内的经营成果，这种描述特别宽泛，且指向性不明确，没有明确利润的本质就是企业净资产变化的一个组成部分。

与此同时，缺乏体现企业“毛利”的业务指标，“毛利”=营业收入-营业成本，“毛利”反映一个企业的盈利能力，在一定程度上“毛利”越大则该企业的技术越高、市场竞争力越强，这些都是净利润无法体现的，虽然当前对利润表的相关信息进行计算可分析出毛利，但是重复的计算增加了信息处理成本，不利于财务决策者最直接的获取信息，降低了利润表的信息含量。

(二) 利润表与资产负债中的会计要素之间的内在勾稽关系不严密

利润表中增设综合收益后，由于综合收益可代表所有者权益的变化，因此可将“综合收益”作为资产负债表和利润表之间的桥梁。目前的利润表中的收入和费用是无法与资产负债表中的资产负债直接建立勾稽关系的。

综合收益是根据资产和负债的变动来计算收益，将资产负债和利润表中的会计要素联系起来，也就是说利润表中的会计要素可通过资产负债表中的资产或者负债的变动来界定，或者通过所有者权益来界定。但是我国目前会计要素中的收入、费用和利润并没有以此进行概念界定，导致从概念角度无法对利润表和资产负债表之间的要素进行内在联系，导致会计人员忽视了其原本就存在的逻辑关系。

(三)综合收益反映不明确

尽管综合收益改变了传统的会计收益，但是在实际中，综合收益反映不明确。

第一，概念不明确。我国财政部在2009年出台的会计准则3中明确要求，企业而在利润表中新设综合收益，但是并未对综合收益的相关概念予以明示，只是明确了综合收益的计算公式，其中，“其他综合收益”体现了企业未在损益中确定的利得和损失在扣除所得税之后的净额。对于企业持有资产负债期间内的公允价值变化，有的企业计入当期损益，有的企业计入所有者权益。

第二，公允价值的变化在计入资产负债，业务尚未在收益表中体现，大大的影响了收益信息含量。

第三，概念界定的模糊性导致相关问题处于争议中，由于未解决好公允价值变化的会计处理问题，导致涉及到公允价值的一系列问题都处在争议中。

四、综合收益理念下构建我国会计要素体系的措施

(一)会计要素中增设综合收益要素

在会计要素中要新设综合收益要素，综合收益理念是我国会计收益理念的改革方向，综合收益要素作为企业新的业绩考核指标，在利润表中新设后，将促使我国利润表的结构、内容发生改变，综合收益是基于资产和负债变化的基础上计量的，因此新设综合收益要素有助于完善资产负债表和利润表之间的勾稽关系。会计要素体现企业经营业绩的关系是综合收益=收入+利得-费用-损失。与此同时，可增加“毛利”指标，帮助企业财务信息使用者从财务报表中一目了然的获取企业的毛利，减少信息分析成本。

(二)会计要素中增设利得、损失要素

会计要素是依据经济发展形势对不同的经济活动做出的基本分类，合理的设立会计要素有助于会计核算工作，同时也有助于财务报表的列示。在会计要素中可新设利得要素和损失要素，利得要素和损失要素与利润表中的收入要素、费用要素并无本质上的区别，这四种要素均是综合收益要素的基本构成单位，均反映着所有者权益的改变，重大区别在于引起所有者权益的变化是由于收入和费用等日常活动，或者来源于利得和损失等非日常经济活动，对收入和费用、利得和损失予以区分是为了体现收益来源的差异性，以便于企业的财务管理人员更好的整理财务报表，帮助企业领导者更好的做出决策。所以，会计要素中增设利得要素和损失要素有助于更为清晰的掌握费用收入和损失利得之间的内在联系，与此同时也更加完整的体现了我国利润表的构成和内容的组成部分。

(三) 对综合收益类会计要素概念继续完善

1、完善综合收益概念

由于上述所提到的，我国综合收益反映不明确，故此，我国应对综合收益类的会计要素概念继续完善。由于我国引入综合收益理念是基于国际标准，因此我国可借鉴国际经验，对综合收益的概念予以明示，即综合收益是“企业去除所有者投资、所有者分配和与所有者之间的业务后，形成的交易或者其他事项引起的所有者权益的变化金额。

2、完善利得损失和收入费用概念

可基于所有者权益的角度，完善相关概念，由于这四项要素是构成综合收益的基本要素，因而完善相关概念必须基于综合收益的角度。具体阐述如下：

“收入”是企业在日常经营活动中产生的，与所有者投入资本的行为无关，收入的增减主要由于资产或者负债的增减从而导致的所有者权益的增减。“费用”是企业日常经营活动中产生的，与所有者分配利润的行为无关，费用的增加是由于企业资产的减少或者企业负债的增多从而导致的所有者权益的减少。“利得”是企业非日常经济活动发生的，与企业所有者投入资本的多少无关，是由于企业资产的增加或者负债的减少从而导致的所有者权益的增加。“损失”是企业非日常经济活动产生的，与企业分配利润无关，是由于企业资产的减少或者企业负债的增多从而导致的所有者权益的减少。

五、结束语

会计要素体系的构建一直是学术界和实务界研究的热点话题，随着金融工具的不断创新，促使企业经营业务的种类日益复杂，企业依靠传统的会计要素体系反映企业的经营业绩的局限性日益突出。国外从20世纪的80年代开始不断的探索如何改进利润表，并出台了列示综合收益的准则，我国在2014年正式开始对利润表予以修正，基于综合收益理念下构架会计要素体系，可在会计要素中新设综合收益要素、利得要素和损失要素等，提高利润表的信息量，以便于财务人员进行审计和核算，从而更全面的体现企业的综合收益情况。

(福建船政交通职业学院，福建 福州 350003)

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