计提职工教育经费的探讨

3月以来，简单查看了大量在上交所、深交所上市及在全国股转中心挂牌的公司所披露的2016年年度报告。普遍的企业都计提了职工教育经费，且有些企业教育经费余额高达数百万元，结余金额巨大，影响了企业损益，本文将对此进行分析探讨。

《企业会计准则第9号—职工薪酬》第七条规定：企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。对准则中的这条应分两种情况理解。第一，为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，这些费用是要向上级缴纳的，对企业来说是实际发生的。第二，按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，这部份是以计提为依据。但所有计提费用的规定是否都应进行会计确认和计量，这是职工教育经费是否计提，如何计提的关键。《企业会计准则—基本准则》第十六条规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应以交易或事项的法律形式为依据。要为员工交纳医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金以及要提取工会经费和职工教育经费都是法律、条例、规章、部門文件规定的，属法律形式，对于会计确认来说，并非实质事项。

工会经费与职工教育经费的区别：准则规定工会经费和职工教育经费都是按一定基数一定比例计提。工会经费按比例计提后，一部份缴给上级工会，一部分拨付给本公司工会组织，或者全部上缴上级工会，然后上级工会再按一定比例转移支付给本公司工会组织。企业在计提工会经费后，会全额拨缴给工会组织，实际上针对企业来说，是实际发生的，性质等同于企业缴纳的医疗保险等保险费用。职工教育经费的计提依是《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建〔2006〕317号）这份文件，该文件除规定教育经费的使用范围外，还规定了一般企业按职工工资总额的1.5%计提职工教育经费，从业人员技术素质要求高、培训任务重、经济效益较好的企业可按2.5%提取。除了这个全国性文件外，各地方政府也发了一些地方性文件，归纳各地的文件来看其中均有按比例上交的职工教育统筹经费的规定。职工教育统筹经费是要实际上缴的，也是企业实际发生的。从这里可以看出，工会经费与职工教育经费最重要的区别是，工会经费按比例计提后全额上缴或拨付，属实际发生；而职工教育经费计提后一部份上缴，一部份留在企业账上等企业实际发生时再进行支付。这样从经济实质的角度来说，只有上缴的职工教育统筹经费和企业实际发生的职工教育经费支出才是企业的实际发生的，按1.5%或2.5%比例计提的仅仅是法律形式的规定。

从财税法规的角度来看，职工教育经费变成了实际支出不超过2.5%（高新技术企业不超过8%）的部份准于税前扣除，职工福利费支出也由原来的计提改为实际支出不超过工资总额14%的部份准于税前扣除，而不是按原来规定的计提标准进行计提。这些财税法规的改变，也影响了会计确认与计量。《<企业会计准则第9号—职工薪酬>应用指南》中规定，企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。而在对职工教育经费、工会经费等费用的应用举例时，仍使用按比例计提的方法。很多会计从业者和会计师事务所也以此来证明，职工教育经费是要计提的，如果不计提的话，在运用指南中也应采用确认职工福利费同样的方式来进行运用举例。前面已分析过，因为工会经费、职工教育统筹经费是要按工资的比例计提上缴的，所以在运用指南中是按计提来处理，而职工福利已经不存在按14%计提的法律形式了，所以在运用指南中直接描述成按实际发生额来确认。企业在进行会计确认和计量时，不能因为运用指南的这种区别化的运用举例，而忽视了基本准则中规定的实质重于形式的原则。

2015年以来，各地开始规范基金、费征问题，各地相继取消了征收职工教育统筹经费。基于教育统筹经费取消的事实，如果再次修订应用指南，职工教育经费计提的法律形式依然不会消失。因为至目前为止《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建〔2006〕317号）、《国务院关于大力推进职业教育改革与发展的决定》（国发[2002]16号）等法规并未废止，而且国家也越来越重视职业教育，为保证教育经费的来源，基本不可能从法规层面取消计提职工教育经费的相关规定。所以在应用指南中取消职工教育经费计提的表述是不可能的，而仅以应用指南中的描述来推定职工教育经费应该提取也是片面的、不符合基本准则的规定。所以我认为，职工教育经费是不应该计提的，而应以实际发生的教育经费支出进行确认和计量。当然，如果确需计提教育经费，财政部也应该颁布会计准则解释或修订《企业财务通则》，明确规定教育经费的最低计提比例，也应像规定法定公积金那样规定教育经费计提比例达到多少时可以不用再计提。这样既确保职工教育经费的来源问题，同时也避免了教育经费大量结余影响会计利润的问题，更重要的是统一了会计准则执行口径，避免理解差错。（作者单位为无锡诚优专用器材股份有限公司）