英国会计制度演进及其对我国的启示*

洛阳理工学院 李朝芳

英国会计制度演进及其对我国的启示*

洛阳理工学院 李朝芳

英国会计是盎格鲁—萨克逊会计体系，其会计制度深受政府立法影响。文章梳理了英国1844年《公司法》迄今为止历次修订中对会计要求的变迁、以及英国会计职业团体发展及其制定会计标准的历史进程，在此基础上分析了英国会计制度的特点。英国会计制度演进对我国会计制度建设的启示是：当前环境下，我国会计制度建设不仅应当增强会计准则的法律权威性；而且应当有限度引入“真实与公允”的观点，逐步确立以原则为导向的会计制度建设，有效发挥会计人员的职业判断力。

英国会计制度 公司法 会计标准化 真实与公允

英国的会计模式是盎格鲁——撒克逊模式，公司财务报告的具体编制依据是英国公认会计原则（简称UK GAAP），其会计制度在很大程度上受到政府立法的影响。英国政府规定的相关会计法律要求,主要体现于1844年之后的《公司法》中，虽然法律并没有就具体的财务报表编制做出规定，但现行的英国《公司法》要求企业财务报表必须符合“真实与公允”的要求,审计师审查财务报表时必须声明财务报表是否符合“真实与公允”的要求、是否遵循了某种会计标准。迈克尔·查特菲尔德（1989）指出，英国1844年至1900年的《公司法》中，有关会计规定主要是试图确立最低限度的审计和报告标准，而1900年以后的《公司法》，则希望通过改进会计披露标准来提高财务报表的质量。因而，研究英国会计制度的演进，不能不梳理英国《公司法》中有关会计规定的不断深化以及英国会计职业团体制定会计标准的进程（即会计准则的制定），以深入分析英国会计制度的特点。

一、英国《公司法》中相关会计规定的沿革

英国会计的立法依据主要是《公司法》，英国《公司法》对会计的要求具体体现了权利法案的精神。自1844年《公司法》出现以来，每一次对《公司法》的修订，均显现着对会计制度管制深度和广度的不断深化。《1844年股份公司法》是英国公司法的开端，奠定了英国现代公司法的立法模式和框架。该法案对会计、审计方面进行了一般性规定：要求公司必须保存恰当的账簿并定期进行试算平衡，董事会必须向股东大会提交资产负债表，并任命审计师。但该法案并没有详细规定资产负债表的编制和提交。《1845年股份公司法》对公司账簿设置与记录、以及资产负债表的编制做出了进一步的规定,要求资产负债表必须“详细并公允”地反映公司资产及债务状况,并必须有主管人员的署名。《1856年股份公司法》实际上废除了《1844年股份公司法》中的强制性会计与审计条款，但其中包含一套“公司章程”的范例，范例条款涉及公司会计记录、年度资产负债表和收益表的编制，甚至提供了资产负债表的格式。《1862年公司法》继续没有强制实施会计、审计，但该法案一方面再次提出资产负债表和公司章程的标准格式，且章程范例得到广泛采用；另一方面规定只能从收益中支付红利；并第一次列示了审计证明书的标准格式。1862年至1900年间，在公司法中重新增设强制性会计条款的努力均未能取得任何实质性进展。直到《1900年公司法》才恢复了《1844年股份公司法》中关于会计的强制性要求，该法案要求所有注册公司必须任命审计师对公司资产负债表作出的审计报告，并每年向股东提交审计师报告。但该法案没有包括关于资产负债表格式和内容以及与确认和计量规则相关的条款。《1908年公司法》将公司分为公众公司和私人公司两种类型，强制公众公司向公司注册官提交年度资产负债表，而私人公司无此要求。《1929年公司法》明确要求公司必须向股东提交经审计的年度资产负债表，并获得股东批准。该法案第一次制定了资产负债表的具体披露要求，尽管这些披露要求还只是很基本的方面；要求向股东提供损益表，但没有规定损益表的具体披露要求，并且损益表不需经过审计或者提交给公司注册官。《1948年公司法》首次引入“真实与公允”观点的要求，为英国现代会计模式奠定了重要基础。其对会计的要求大多摘自英格兰与威尔士特许会计师协会（ICAEW）《会计原则建议书》中的建议：不仅要求审计资产负债表，而且要求审计损益表；公司必须提供报表附注；母公司应编制集团报表；不需要向公司注册官提交报表的特权仅限于被豁免的私人公司。该法案没有规定财务报表的列报格式，并不强制要求损益表列示公司经营收入与费用的详细内容，且该法案没有清楚表达会计原则，不涉及会计确认或计量规则。《1967年公司法》要求所有公司适用相同的会计、披露与上报制度。1973年，英国加入欧洲共同体（1993年改称欧盟），欧盟成员国必须遵守相应的法规，欧盟发布的第4、7、8号指令是有关会计审计协调的专题规定，在一定程度上影响了此后英国会计的发展。其后，英国开始就欧盟指令中关于公司法的条款制定相关法律，并修订相关会计规定：《1976年公司法》修订了公众公司与私营公司的区分，并引入公众有限公司形式；《1980年公司法》确定了可用于分配股利的利润法律规则；为实施欧盟第4号指令，《1981年公司法》确立了会计原则和计量规则，首次规定了可供选择的资产负债表和损益表格式，减少了划分为中小型公司的披露要求，并继续要求财务报表编制遵循“真实与公允”观点的要求。《1985年公司法》赋予了历史成本计量以特定的法律权威。《1989年公司法》吸取了欧盟第7、8号指令的相关内容，要求公司必须就是否遵循会计准则编制财务报表进行声明，并披露对此类准则的任何偏离情况。该法案首次引入了会计准则的定义,确立了会计准则的法律地位。

英国现行公司法是《2006年公司法》，其对公司财务报告的编制、发布和审计等方面产生了重要影响：一是要求英国注册公司在每个财务年度均需编制一套财务报表，公司董事会的责任是确保这些财务报表“真实和公允”地反映了公司或集团的财务状况和经营业绩；二是允许公司根据其类型选择是依据英国公认会计原则（UK GAAP）编制财务报表，或是依据国际财务报告准则（IFRS）编制财务报表；三是规定了需要按照国际财务报告准则（IFRS）编制财务报表的公司必须编制的财务报表类型；四是分上市和非上市公司规定发布财务信息的时限；五是普遍要求公司报表的审计，设置了豁免公司的法定审计门槛。

二、英国会计职业团体及会计标准化进程

英国的会计标准化进程主要是由会计职业界发起并负责的，其目的主要在于寻求调节市场各方关系,国家并不直接参与这项工作。直至1990年之后，鉴于会计职业团体制定会计标准所产生的种种弊端，英国会计准则的制定逐步移交给半独立机构——财务报告理事会（FRC）。

（一）英国会计职业团体 英国是第一个建立现代意义上会计职业团体的国家，然而在1853年之前，英国尚未能形成会计职业团体。19世纪以前的英国，专业会计师非常少，且大多处理破产事务，19世纪英国工商业的急速发展为会计职业的出现奠定了基石。迈克尔·查特菲尔德（1989）指出，英国会计师职业是“通过破产诞生的由疏忽和舞弊哺育，与清算共同成长，然后通过审计而确立”。1854年，爱丁堡会计师协会取得许可证，自此，英国会计职业团体如雨后春笋，逐渐形成规模。英国现有六大会计师职业团体，分别是：一是1880年，英格兰于19世纪70年代建立的五个职业机构合并组建为英格兰与威尔士特许会计师协会（ICAEW）。作为英国民间机构，英格兰与威尔士特许会计师协会在制定英国会计标准和审计准则方面起到了重要作用；二是1951年，爱丁堡会计师协会与其余两家苏格兰机构（分别于1855年和1867年在格拉斯哥和阿伯丁成立），合并组建为苏格兰特许会计师协会（ICAS）；三是1888年，爱尔兰特许会计师协会（ICAI）成立；四是1904年，特许公认会计师公会（ACCA）成立，其前身为伦敦会计师公会；五是1919年，特许管理会计师协会（CIMA）成立，致力于满足公司对既精于会计核算及分析、而又能进行控制的管理者的需求；六是特许公共财务与会计协会（CIPFA），是适应于对预算会计的需求而成立的，成立于1885年，最初名为市政司库与会计师协会（IMTA）。前四家职业机构有权批准其会员从事独立审计业务并颁发执业执照，后两家职业机构不能行使独立审计职责。为了协调行动，1976年，六大会计师职业团体共同成立会计团体协商委员会（CCAB），下设审计实务委员会（APB）、会计教育课程委员会（BAAEC）等专门机构，统一开展相关会计领域工作。1990年之前，会计团体协商委员会曾下设会计准则委员会（ASC）,负责制定英国会计准则，发布系列《标准会计实务公告》，六大会计师职业团体及其下属的会计准则委员会具有较大的独立性，不隶属政府管辖，《标准会计实务公告》对协会会员具有约束力，但不具备法律强制力；1990年以后，英国会计准则由独立于会计职业团体的会计准则理事会（ASB）负责制定。

（二）英国会计标准化进程 作为老牌资本主义工业化国家，英国会计实务历史悠久,得利于殖民时期广泛的商业贸易,英国的会计方法通过英联邦及其范例，深刻影响了世界各国早期的会计实务。然而，直至第二次世界大战,英国的会计实务完全处于《公司法》等相关法律的支配下，依赖于会计师的职业判断。因此,虽然英国最早出现了职业会计师，但在英国会计职业界，会计标准化——也即是会计准则的制定活动却落后于美国。20世纪30年代中期,受美国会计的影响,英国成立“会计研究会”开始研究会计准则方面的问题，但其时英国公司会计实务以《公司法》为准,会计准则制定方面缺乏政府和社会的支持,故该组织建立不久便自行解散，未曾取得任何重要成果。1942年12月之后，英格兰与威尔士特许会计师协会通过税务与财务关系委员发布了一系列《会计原则建议书》，其中提出了一些会计标准化要素，但仅将其表述为有关最佳会计实务的声明，没有强制要求遵循。不管怎样，《会计原则建议书》深刻影响了《1948年公司法》中有关会计要求的条款。20世纪60年代后期，英国公司与北美及美国公司的兼并潮以及新闻界对一系列丑闻的抨击，再度带动财务报告标准化问题引起英国职业界的重视。1970年1月，英格兰与威尔士特许会计师协会组建会计准则筹备委员会（ASSC），目标在于：就尽可能确定的最佳会计实务发布权威性公告，缩小会计实务中存在差异性与多样性的领域。1976年，会计准则筹备委员会（ASSC）更名为会计准则委员会。ASSC和ASC发布系列《标准会计实务公告》（SSAPs），取代《会计原则建议书》。《标准会计实务公告》的制定，不仅反映了联合王国和爱尔兰共和国的相关法律规定,也考虑了国际会计准则的要求，但是，历次修订的英国《公司法》始终未曾提及《标准会计实务公告》,因此其实际上并不具有法律效力。但一般情况下，人们会认为根据《标准会计实务公告》编制的财务报表是真实和公允的，著名的高尔报告（Gower Report，1984）也认为终有一天法律会承认会计准则的地位。由于会计准则委员会不能独立于职业会计机构、财力不充分、不能有效执行会计准则，独立的、负责为准则制定机构提供必要财务支持的机构——财务报告委员会（FRC）被提议组建，并得到了《1989年公司法》的支持。1990年，会计准则理事会（ASB）接替会计准则委员会，接受现有的《标准会计实务公告》（SSAPs），并开始发布自己的《财务报告准则》（FRSs）。1971年之后，英国会计准则筹备委员会和会计准则委员会陆续颁布25项《标准会计实务公告》，改组后的会计准则理事会发布了19项《财务报告准则》（FAS），并制定了适用于小型企业的《小型会计主体报告准则》（FRSSE），这些都是英国会计准则的有效构成部分。随着欧盟对国际会计准则的接纳，英国会计准则逐步向国际会计准则靠拢。2001年，会计准则委员会（ASB）宣布不再制订和发布新的会计准则,而只发布将国际会计准则用于英国的相关准则。但是，英国并没有放弃对会计准则的参与制定权，其积极参与并协助国际会计准则理事会（IASB）制定和修改相关国际会计准则,尽可能更多地将本国会计准则及其基本会计原则与思想融入到国际财务报告准则（IFRSs）制定之中。2002年，会计准则理事会开始更新现有会计准则的研究。2012年，英国财务报告理事会改组会计准则理事会，会计委员会（AC）取而代之。改组之后，发布财务报告准则（FRS）的工作由财务报告理事会直接承担，财务报告理事会接受之前会计准则理事会发布的所有会计准则，而会计委员会的工作准则变为：对会计和财务报告提供战略投入和思想领导；考虑并建议财务报告委员会理事会起草的行为准则和标准，以确保采取了高质量、有效和恰当的方法；考虑并评论与国际行为准则、标准和监管相关的拟议发展；考虑并提出研究申请报告。2012年之后，财务报告理事会陆续发布了四项财务报告准则，即FRS100、FRS101、FRS102和FRS103，取代了所有现行准则。财务报告理事会发布的财务报告准则，规范的是不选择采用国际财务报告准则的特定报告主体的财务报告行为，其将概念框架的内容纳入准则范畴，并得到了英国公司法的认可。现行英国《2006年公司法》给予法律地位的会计准则为：国际财务报告准则（IFRS）；英国财务报告准则FRS 101《简化的披露框架》、FRS 102《财务报告准则在英国和爱尔兰的应用》、小型报告主体会计准则（简称FRSSE）等。英国公司可根据其规模以及是否上市选择应遵循的上述会计标准编制财务报表。

三、英国会计制度的特点

（一）“真实与公允”观点高于一切 英国会计最主要的特征是“真实与公允”的观点，其是英国企业财务报告的指导思想，来源于英国人传统上对财产所有者承担的“经管责任”所奉行的信条。英国会计实务中，对“真实与公允”观点的遵循是压倒一切的，公司财务报表只要能够提供真实和公允的会计信息,有时不仅可以背离会计准则的要求,甚至可以背离英国《公司法》中的有关会计规定。在英国会计的发展中,虽然“真实与公允”观点早已形成,并在《1948年公司法》中首次出现，但对于该概念的确切定义，一直没有明确且权威性的解释。会计准则理事会（ASB）认为，一般情况下，对ASB发布或认可会计准则的遵循，基本能够满足“真实与公允”观点的要求。虽然英国的会计准则不直接具有法律地位,但是在得到了《公司法》的支持后,对《公司法》中的有关会计规定起到了补充作用，开始具有权威性，遵循会计准则编制的财务报表通常被认为是“真实与公允”地反映了公司的财务状况和经营业绩。

（二）《公司法》和会计准则一起构成了当代英国会计制度，实务操作重视职业判断 英国公司的会计行为主要通过法律规范约束，受《公司法》制约较大，英国《公司法》对会计要求作出了一般原则性规定；英国会计准则以原则为导向，制定模式与国际会计准则理事会（IASB）的国际会计准则制定模式一致，虽然补充了公司法中的简约化会计规定，但以原则为导向制定的会计准则规范采用文字描述形式，其内容依旧比较抽象。英国《公司法》和会计准则共同规范了英国的会计核算原则和主要核算方法，由于二者的规定均具有一般性和原则性，在将这些规定应用于不同实务时允许有适当的灵活性。较多的备选会计政策和会计方法为职业会计人员进行会计职业判断提供了相当大的空间，使其在会计审计实务中可以充分发挥职业判断能力，保证会计审计实务处理尽可能符合会计基本原则，满足“真实与公允”的要求，减少被规避事项的发生,提高会计信息的相关性。这种会计制度特点是一种必然，以原则为导向的会计制度规范，可操作性较差，因而要求其执行人员——职业会计师，必须具有较高的职业素养、专业技能水平和丰富的执业经验。作为现代会计的发源地之一，英国的会计职业团体经过数百年的发展，集聚了一大批高素质有能力的职业会计人员，足以胜任会计职业判断能力对会计职业人员的要求。值得一提的是，当代英国会计制度中包括的小型报告主体会计准则（简称FRSSE）是会计准则理事会（ABS）1997年公布的，其制定初衷是为减轻小企业财务负担而提供的一些准则豁免，并于1999年、2000、2002年、2005年、2007年、2008年和2013年数次修订，以反映历次修订后的《公司法案》对小型企业会计要求的变化。

（三）法律制度对投资者保护程度较高，会计信息披露透明化 盎格鲁—萨克逊会计模式的一个重要特点即会计信息披露的透明度较高，这与英国经济环境、法律制度特点等密切相关。英国财务报表的报送对象主要是投资者，财务报告目标是为资本市场提供信息、便于股东及时掌握企业管理状况。会计标准是对经济业务进行确认、计量和报告的技术性规范，从制度意义上看，会计标准和法律均可以起到降低投资者和经营者信息不对称、保护投资者利益的作用。因而，从投资者保护意义上看，会计系统可能是法律制度的一种替代机制。一方面，英美法系国家法律制度对投资者保护程度较高，经营者违法成本较高，完善的法律制度为投资者提供了较强的法律保护，投资者比较信赖财务信息的可靠性；另一方面，从经济环境看，英国公司股权集中度相对较低，投资者较难利用控制权获取公司有关经营信息。由此，投资者对财务信息的相关性有较强需求，对职业会计师的专业职业能力要求较高。因此英国会计准则与美国类似，由非政府组织制定，但与美国又有所不同，英国会计准则会由《公司法》赋予法律权威性。

（四）欧盟、国际会计准则对英国会计制度的影响 历史地看，英国会计模式类似于美国，与法国等欧盟大多数国家的“欧洲大陆”模式存在很大区别。然而，英国加入欧盟后，作为欧盟成员国，必须遵守欧盟指令，无疑欧盟在成员国会计协调问题上的积极举措会影响英国会计。为遵循欧盟第4、7、8号与会计相关的指令，英国陆续在1976年至1989年间数次修订《公司法》。由于会计模式的历史渊源，英国和欧盟对国际会计准则的态度具有一定差异。除美国之外，英国是本国会计准则与国际财务报告准则较为接近的国家之一，作为国际会计准则理事会的战略合作伙伴，英国在会计准则国际趋同方面态度一直比较积极：一方面，2001年，英国会计准则理事会宣布不再制订和发布新的会计准则,而只发布将国际会计准则应用于英国的相关准则；一方面，英国也一直致力于将本国会计准则及其基本会计原则与思想尽可能多地融入到国际会计准则之中。与英国会计制度相比，欧盟大多数国家在立法形式上属于大陆法系,其会计规范的形式与国际会计准则有较大差异，更多倾向于宏观控制而不是微观决策有用。因而，虽然在会计国际化大势所趋下，自1998年起,比利时、法国、德国、意大利、奥地利、芬兰、丹麦等欧盟国家陆续修改法律,允许上市公司按照国际会计准则编制合并报表；2000年欧盟也宣称最迟在2005年要求所有的上市公司遵守国际会计准则,并表示不打算制定统一的欧洲会计准则来取代国际会计准则。但2000年欧盟委员会提出，在欧盟范围内使用的国际会计准则必须是经过欧盟认可的，必须有一个欧盟层面的双层认可机制，一个代表技术层面，一个代表政治层面。《欧共体第1606 /2002号条例》中，欧盟强调了采用国际会计准则的先决条件:为避免在国际市场上的欧洲公司处于竞争劣势，只有在国际会计准则符合欧洲的公共利益时，才能采用国际会计准则。“双层认可机制”和第1606/2002号条例中保留的采纳国际会计准则与否的权力表明，欧盟绝不会将自己的会计主权交由不受自己支配的机构。

四、英国会计制度演进对我国会计制度建设的启示

新中国成立以来，我国会计制度经历了1949年至1977年的社会主义计划经济会计阶段、1978年至1988年的重建会计体系阶段、1989年至1991年会计国际接轨阶段、以及1992年以后的会计国际化阶段，经历了与计划经济相适应的借鉴自苏联模式的社会主义会计模式、与有计划的商品经济相适应的中国特色社会主义会计模式、以及与社会主义市场经济体制相适应的社会主义市场经济会计模式，在会计模式的变迁过程中，我国会计制度为适应经济环境的不断变迁和特殊国情，不仅曾出现过分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度规范体系，同时存在过“两则”+“两制”（即《企业会计准则》、《企业财务通则》、13个行业会计制度和10个行业财务制度）的会计制度规范，而且在向国际准则靠拢之时，存在有《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《金融企业会计制度》等并存的格局，这些都是中国会计制度建设过程中所独具的现象，与中国特色的社会主义市场经济建设和相对发展不足的会计人才息息相关。从上述英国会计制度演进历史和特点看，当前环境下，我国会计制度建设过程中，应当注意以下两个方面：

第一，重视会计准则的法律权威性，加强会计法律制度建设，保护投资者利益。虽然英国《公司法》很早就对有关会计、审计原则作出规定，并一直成为英国会计实务的权威性规范。但英国职业团体制定的会计标准——会计准则，并非法律的构成部分，甚至在很长时间内未能得到法律的明确认可。但自《1989年公司法案》开始明确会计准则的法律地位后，英国逐渐承认会计准则在司法程序中的重要作用，并赋予会计准则法律权威性。从原理上看，会计业务处理和编制财务报表的基本依据和行业标准是会计准则，然而，不管职业团体制定的会计准则如何完善，在经济利益的驱动下，据其编制的财务报表不可能完全公允地表述会计主体的财务状况和经营业绩。为此，如果不能赋予会计准则一定的法律权威性，明确规定会计人员和审计人员背离会计准则的法律责任，清晰其责任边界，则容易造成虚假财务报表陈述界定的争议和混乱，引致会计造假成本较低等后果。可见，要想发挥会计准则的重要作用，其法律权威性不容质疑。经济全球化背景下，各国会计标准与国际会计准则接轨是大势所趋，但是与英国等会计发达国家相比，我国法律对投资者保护先天不足，如果再不能加强会计制度的权威性，则投资者保护很可能成为一纸空谈。当前，虽然我国会计准则由财政部统一制定，作为部门规章，具有一定的权威性，但有关法律中尚未能明确会计准则的法律地位，不利于恰当保护投资者利益。因此，当前我国会计准则国际化趋同过程中，会计准则与有关法律制度的协调是不容忽视的一环，加强相关法律制度建设刻不容缓。

第二，逐步确立会计制度的原则主义导向，给予会计人员相对职业的判断空间，有限度引入“真实与公允”观点。当代社会，经济飞速发展，经济业务创新不断，作为制度化、标准化的行业规范，会计准则不可能事无巨细地规定所有业务的会计处理和披露。英国会计制度中至关重要的一点就是“真实与公允”的观点高于一切：当依照会计准则编制财务报告无法实现公允表述时，可以偏离会计准则，只需披露偏离会计准则的情况及理由即可。可以说，英国并非机械地规定会计人员必须遵循《公司法》及会计准则才可以免除相关责任，而是要求在特殊情况下，财务报告编制应当以实现“真实与公允”表述为第一选择，如有必要，可以适当偏离会计准则甚至《公司法》的有关要求。新中国成立以来，尤其是改革开放以来，随着经济体制改革的不断深入，我国会计制度随之变革，中国注册会计师协会、中国会计学会等会计职业组织不断发展壮大，已经为会计制度建设积累了丰富的专业经验，培养了大批职业会计人员，中国职业会计人员的专业素养不断提高，职业判断力不断加强。由此，原本适应我国会计人员专业素质较低的可操作性较强的“准则+制度”的会计制度模式可以适时退出会计舞台，以注重职业会计人员职业判断力的以原则为导向的会计制度建设，充分给予会计人员发挥专业素养的空间，在会计准则和有关法律中逐步引入“真实与公允”的表述观点，以避免会计人员只关注准则细节而忽视对整个财务报表公允性的判断；避免繁琐详细的会计规则被别有用心的公司通过交易策划和制度创新所规避；避免机械套用会计规则条文的弊端。

*本文系“河南省教育厅哲学社会科学研究重大课题”（课题编号：2013-ZG-003）阶段性研究成果。

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（编辑 张芬）