资产弃置义务的会计核算框架及应用——以核电站为例

，（博士生导师）

资产弃置义务的会计核算框架及应用
——以核电站为例

曾辉祥，肖序（博士生导师）

继三哩岛和切尔诺比利核泄漏事故之后，“福岛核灾”再次引发了关于核电站存废问题的争议，部分国家相继关闭核电站并实施核电站退役计划，核电站资产弃置义务问题无论是在能源领域还是在经济领域都是值得关注的课题。基于环境会计学理论、FAS 143及核电站弃置流程，构建核电站资产弃置义务会计核算框架。在此基础上，以美国Vermont Yankee核电站为例详细阐述核电站弃置费用预估，弃置负债确认、计量及信息披露的会计处理步骤。本研究不仅填补了核电站退役会计处理方面的研究空白，也为健全资产弃置义务会计准则和规范核电站退役会计处理模式提供了指引。

核电站；资产弃置义务会计；FAS 143；Vermont Yankee核电站

一、引言

在全球能源供应不足的背景下，核电成为一种倍受青睐的清洁能源。1954年，位于俄罗斯卡卢加州的Obninsk核电站正式建成，是世界上第一座核电站。据国际原子能机构（IAEA）统计，全球正在运行的核反应堆438座，在建的核反应堆71座，永久关闭的核反应堆149座。目前，中国核电站正在运营的核电机组有27台，另有在建的机组24台。据《BP2035世界能源展望》预测，2035年中国将超过美国成为全球最大的核能产国，在全球核能的比重将由4%上升至30%。若按一般核电站设计的使用寿命30～40年计算，即使通过一定的方法将使用寿命延长至60年，世界上有相当一部分核反应堆已经停止运转，正在等待被退役。联合国环境署发布的《2012年联合国环境署年鉴》曾指出，由于第一代核反应堆的预计使用寿命将到期，未来十年将有80多个民用核反应堆要关闭。由此可见，服役到期核反应堆数量的不断增加将成为全球担忧的问题，加之三哩岛（1979年）、切尔诺比利（1986年）及福岛（2011年）三次震惊全球的核泄漏事故，核安全问题更是到了谈虎色变的境地，消除核电站退役带来的安全隐患受到国际社会的严重关切。

对于服役到期核电站，如何确保其安全退役毋庸置疑是一个重要的核技术课题，但另外一个值得深入研究的课题是核电站弃置义务或弃置费用的处理问题。从会计学的视角来看，履行核电站弃置义务将发生大额的弃置费用，主要涉及乏燃料处理、拆卸以及场地整治。尤其是乏燃料处理，无论在技术层面还是经济效益层面都是核电站弃置的难点所在。到目前为止，世界上还没有一套可供参考的核电站退役费用会计处理方法，已有相关案例多是在核电站建立初期通过计提准备金的方式计提退役费用。然而，由此产生的问题是核电站退役时发生的真实退役费用往往远大于其已计提的准备金。另外，核电站弃置资产处置责任的归属问题也会影响弃置费用预估的准确性，美国Vermont Yankee核电站退役计划就因此引发了核电站所属的Entergy公司与美国能源部（DOE）之间的纠纷。

由此可见，基于环境会计学理论，有针对性地探究核电站资产弃置义务会计核算框架具有重要的理论价值和现实意义。鉴于此，本文参考国外核电站弃置模式，结合《美国财务会计准则第143号——资产弃置义务会计》（FAS 143），试图构建核电站资产弃置义务会计核算框架体系，并借助具体案例为该核算框架体系的推广应用提供指引。

二、核电站资产弃置义务会计处理的现状及研究述评

资产弃置义务（Asset Retirement Obligations，ARO）是指企业由于获得、构建、开发和正常使用长期有形资产，根据相应法律或契约而承担长期有形资产在未来弃置阶段的拆除、清理和环境修复等义务。资产弃置义务会计处理准则是对企业在资产弃置义务的确认、计量和披露等方面的规范。美国财务会计准则委员会（FASB）是首个发布该会计处理准则的机构，FAS 143的诞生与美国商业核能发电行业的发展密不可分。为深入挖掘核电站资产弃置义务会计处理的脉络，本文将从涉及核电站的资产弃置义务会计准则回顾和国内外核电站资产弃置义务费用处理模式两个方面进行系统梳理。

1.资产弃置义务会计准则回顾。在FAS 143出台之前，美国核电企业要在资产使用年限内按项目进行弃置义务的预提、拆除、恢复以及废弃成本等处理，并根据累积成本观计量，但由于并未单独确认资产弃置负债而出现了“负资产”、资产弃置负债计量模式不确定、未来支出的折现方式不明确等一系列问题。对此，FAS 143的实施不仅较好地解决了上述问题，还首次明确规定对非金融负债采用公允价值计量。FAS 143系统地规范了资产弃置义务事项、资产弃置义务负债的初始确认及计量、资产弃置成本的后续计量等内容。此后，FASB又于2005年发布了FIN 47（《附条件资产弃置义务会计处理》解释公告），指出在信息充分的条件下，弃置时间和方法的不确定性仅作为负债计量时的考虑因素，而不应作为是否确认为负债的影响因素。紧随其后，加拿大和日本也制定了相应的资产弃置义务会计准则，我国至今并无专门的资产弃置义务会计准则。

目前，我国对于资产弃置义务的会计处理参照企业会计准则，即在计提弃置费用时考虑货币时间价值，并根据《企业会计准则第13号——或有事项》（CAS 13）按现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，在固定资产使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用，旨在将企业未来发生的环境成本内化为企业成本，保证设备退役时企业有足够的财力承担环境恢复义务。相对于我国采用或有事项确定弃置负债成本，FAS 143规定本期发生的现实义务的公允价值（大多数情况采用期望现值计量）能合理估计时便确认资产弃置负债，解决了CAS 13存在的信息披露不足问题。至于资产弃置义务负债金额的提取，我国在《国家核电发展专题规划（2005-2020年）》中规定：“核电站投入商业运行时即可在核电站发电成本中强制提取、积累核电站退役处理费用，在中央财政设立核电站退役专项基金账户，在各核电站商业运行期内提取。”提取的弃置费用为核电站建造成本的20%，核电设施以固定资产原值的10%～15%左右为最佳估计数进行原始计量，同时应考虑货币时间价值在运营期进行适当调整。

作为政府监管下生态环境恢复保证金制度下的一种补充机制，理论界对资产弃置义务会计的研究成果主要集中于会计准则探讨和具体运用两方面。林万祥和许松涛（2008）针对公允价值在处理资产弃置义务负债中的思路及问题，对FAS 143进行了评述。随后，肖序（2013）、周志方（2009）、许松涛（2012）等人也从会计准则的视角对资产弃置义务问题进行了广泛研究，呼吁借鉴欧美日等地区的准则规范，建立适应中国的资产弃置会计准则体系，并初步构建了思路框架。Martha和Veronda（2013）分析了美国公认会计准则指引对资产弃置义务的影响，调查结果显示FAS 143和FIN 47使企业对ARO有了更清晰的认识，FASB明显改善了企业对ARO的报告和履行。也有学者探讨了在附条件资产弃置义务的情形下盈余管理与投机行为之间的关系，发现当准则不够清晰时企业明显存在操控盈余管理和自由裁量的机会。在资产弃置义务会计准则的具体运用方面，学者多以油气、煤炭等采掘行业为代表研究企业的资产弃置义务确认、计量和信息披露。

2.国内外核电站资产弃置费用处理模式。根据美国爱迪生电力学会（EEI）的请求和美国核管理委员会（NRC）的建议，FASB要求将核电站弃置费用作为环境负债在资产负债表中予以确认。迄今为止，全球关于核电站资产弃置义务费用的会计处理模式主要有以下几种：①负残值法。核电站运营企业在开始运行时就估计其资产弃置成本，具体做法是定期存入信托基金，核电站企业将资产弃置义务视为一项负资产而非负债。②非流动负债法。即企业定期将应当计入资产弃置义务的金额确认为弃置费用和相应的非流动负债。③或有事项法。以我国为代表的核电站企业通常基于CAS 13及《企业会计准则第4号——固定资产》，一方面将弃置费用作为预计负债进行确认，另一方面将其计入企业资产进行折旧。我国的核电站资产弃置义务负债的估计方式与美国的负残值法相似，即在核电站建造时提取10%～15%的建造成本作为弃置费用准备金。然而，我国关于资产弃置义务的会计处理准则与美国FAS 143相比，在初始确认、初始计量、折现率、后续计量等方面均存在较大差异。当前国内关于资产弃置义务的会计准则还存在一些缺陷，主要表现为负债计提对象不明确、收入与费用不配比、主观性较强、信息披露缺失等。例如，我国当前的核电站资产弃置义务会计处理模式是将未来核电站资产弃置义务负债转换为企业现时负债，而非特定资产的负债，造成负债计提对象不明确。

图1 核电站生命周期及会计处理时点

图2 资产弃置义务会计框架体系

三、核电站资产弃置义务会计的框架设计

核电站的生命周期包括建造（5～10年）、运营（30～40年）及弃置（50年左右）三个阶段。国家核安全局对核电站的退役步骤和退役各阶段的安全标准均有明文规定，核电站弃置时间周期及相应的会计处理确认时点如图1所示。基于此，本文根据FAS 143及资产弃置义务会计框架体系（见图2），重点从核电站弃置费用估计、确认与计量、信息披露等方面展开分析。

1.资产弃置义务合理估计。“可计量”是资产弃置义务确认的重要前提，FAS 143摒弃了原来准则中有关义务支出“很可能”发生的标准，认为当资产弃置义务已发生且能够合理估计时即确认为资产弃置义务负债。另外，FAS 143和FIN 47一致强调资产弃置义务在未来履行时间或方式上的不确定性不影响负债确认，只作为负债计量的考虑因素。对此，FIN 47进一步界定了核电站弃置资产义务确认的条件：①有证据表明弃置义务的公允价值被包括在获取资产的价格中；②有转让该义务的活跃市场存在；③存在充分的信息运用期望现值技术。判断是否存在充分信息运用期望现值技术，还需要经过一系列流程的判断，如图3所示。例如，义务解除时间和方式是否已由第三方指定，义务解除时间或潜在义务解除时间范围及其发生概率能否合理估计，义务解除方法或潜在义务解除方式及其发生概率能否合理估计等。对合理估计所需信息是否充分的分析流程，不仅有助于企业及时确认其资产弃置负债，也能有效避免在信息充分的情形下企业以不能合理估计为由推迟或放弃确认负债的情况发生。

图3 资产弃置义务合理估计的流程

2.核电站资产弃置费用估计。核电站的建设和运行过程中，可能造成的环境污染主要指放射性污染、土地及地下水污染等，核电站退役时应采取措施清除这些污染，对地表、地貌造成的伤害进行修补。这些措施既包括对放射性污染的整治，也包括非放射性污染物的整治、地貌修复、植被绿化等。因此，核电站的资产弃置义务可以概括为：核电站所有者（国家或者核电企业公司）因获得、建造和营运核电站，在未来核电站弃置和退役阶段而应承担的核设施拆除、放射性污染或非放射性污染清理及环境修复等义务。

核电站资产弃置费用的预估是进行负债确认、计量及信息披露的基础，目前关于核电站资产弃置义务的预估方法可以分为三类：公允价值计量法（FAS 143）、最佳估计法（国际会计准则）及其他方法。本文借鉴FAS 143的公允价值计量方法，在计算未来履行义务的现金流量的基础上，运用期望现值技术计量资产弃置义务负债，根据无风险利率进行折现，并应用利息分配法进行后续计量，总体实施思路如图4所示。

图4 核电站资产弃置费用估计

标准化的退役成本估算格式和内容是提高核电站退役透明度的保证，目前国际上对核电站企业成本的预估主要有退役成本国际结构（International Structure for Decommissioning Costing，ISDC）和工程分解结构（Work Break Down，WBS）两种估算格式。其中，由经合组织核能局（OECD/NEA）、欧盟（EU）及国际原子能机构（IAEA）联合开发的退役成本国际结构（ISDC）是核电站企业成本预估的常用框架结构。如图5所示，根据11个作业项目将成本依次分为三层：主要作业（第1层）、作业分组（第2层）及典型作业（第3层）。与第3层对应的成本分为人工成本、投资成本、管理费用及应急准备金（contingen⁃cies）。具体的ISDC层次结构如表1所示。

图5 ISDC层次结构

表1 标准化ISDC成本核算结构

预估核电站资产弃置成本时，首先需要确定责任主体（本企业、承包方或监管方）、选择退役策略，并进行弃置作业划分、内容定义以及提出所需达到的要求和物理边际条件假设。在此基础上，确定成本预估方法并定义成本模式下的财务成分，进而对放射性废物的处置进行分类和定义，并按照弃置作业流程依照成本预估方法进行汇总计算。由第三方在核电站运营时开始对弃置阶段核电站运行费用进行预估，考虑时间价值及通货膨胀因素，将每期预估费用折现至弃置起始点。而核电站企业应在运营初期将由第三方预估的弃置费用折现至运营起始点，将其确认为资产弃置义务负债，并根据与弃置义务费用预估相关的会计变更进行相应调整。

3.核电站资产弃置义务负债的确认与计量。核电站弃置涉及的费用金额巨大，会直接影响投资者及财务报告使用者的经济决策。因此，当满足核电站资产弃置义务的确认标准时就应当将其确认为资产弃置义务，包括法定义务和推定义务。考虑到推定义务确认时主观性较强，若将企业承担的推定义务计入核电站资产弃置义务产生的负债中，有可能因主观判断差异而导致报表披露方面的差异。鉴于此，FASB在FAS 143中仅考虑核电站资产弃置义务负债的法定义务而未考虑推定义务。对核电站的资产弃置义务而言，核电企业由于核电站报废而承担的弃置、拆卸、填埋、清理及生态环境恢复等义务实质上已经包含了法定义务和推定义务。通过对核电站弃置费用的估计，不仅要在核电站建造完成开始运营时点对其弃置义务负债进行初始计量，随着时间推移报告主体还应在资产负债表日对核电站资产弃置义务负债进行后续会计计量，保障会计信息质量。

如图6所示，核电站弃置义务初始确认计量的流程大致可以分为六个步骤：①依次估计未来时点的弃置负债；②按照一定的折现率折现汇总得到弃置义务发生时点的负债合计；③根据弃置负债合计等额增加有形固定资产的账面价值（借记“固定资产”科目，贷记“资产弃置义务负债”科目）；④通过计提折旧的方式将固定资产的增加额进行费用化处理（借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”科目）；⑤随着时间的积累，计算弃置负债的增加额并将其计入利息费用（借记“资产弃置义务负债”科目，贷记“财务费用”科目）；⑥弃置义务发生时，将实际支出与预估之间的差异视为履行差额。当实际履行资产弃置义务支出金额大于已计提资产弃置义务负债时，借记“营业外支出”“资产弃置义务负债”科目，贷记“库存现金（或银行存款等）”科目；反之，借记“资产弃置义务负债”科目，贷记“库存现金（或银行存款）”“营业外收入”科目。

图6 核电站资产弃置义务负债初始确认与计量步骤

此外，鉴于核电站弃置可能交由第三方完成，因此核电站资产弃置义务初始确认与计量有以下特点：第一，采用市场参与者假设，而非特定主体假设。确定履行清理活动的预估成本时应当参照市场价格，包括所有的原材料及人工成本的市场价格、第三方所要求的利润等，如此预估成本更具客观公正性。第二，使用期望现值技术对履行资产弃置义务的现金流量进行计量。相对于最佳估计法，FAS 143所倡导的期望现值技术在初始确认与计量时考虑了未来履行资产弃置义务负债金额及概率的不确定性，确定了资产弃置义务负债的预估弹性空间。

在核电站资产弃置义务负债的后续确认与计量中，由于核电站资产弃置义务的时间跨度较大，必须充分考虑技术变革、会计准则变更等因素对资产弃置义务的影响，并根据资产弃置义务负债与固定资产的联动关系调整和修正相应的会计处理，尤其是弃置负债利息费用计量与资本化处理及折旧方式选择等问题。弃置负债利息费用是指企业的资产弃置义务负债随时间推移根据实际利率法计量而产生的增加额。在实务中，核电企业应根据期初资产弃置义务负债的账面金额采用实际利率法计量增加额，同时根据FAS 143的利息费用化原则增加相应的资产弃置负债。另外，根据资产弃置义务负债与固定资产的联动特征，需要及时调整固定资产的账面价值。因此，折旧方式选择与核电企业的资产弃置义务负债后续计量密切相关。对此，日本、中国等国家通常采用“产量法”对核电站进行折旧处理，具体而言：核电机组总工作量=∑（机组功率×24小时×365天×预计使用年限×负荷因子），当月单位工作量折旧额=［固定资产原值×（1-残值率）-已计提折旧］/（预计总工作量-截至上月已完成工作量），当月应计提折旧额=当月单位工作量折旧额×当月实际发电量。

4.核电站资产弃置义务的信息披露。完善核电企业资产弃置义务信息披露机制，规范核电企业资产弃置义务信息披露内容，既便于理解资产弃置义务负债对核电企业的影响，也可以反映核电企业履行社会责任的程度。结合国内外有关核电企业资产弃置义务披露的现状及FAS 143的规定，核电站资产弃置义务的信息披露需要重点围绕四个方面展开（见表2）。

综上，通过核电站的资产弃置义务会计处理及借贷记账的基本原理，不难发现负债与资产（或费用）的核算具有联动效应（罗福凯，2010）。其一，发生在长期有形资产获取或建造阶段的环境损害事项，需要企业主体承担相应的资产弃置义务以保证资产在整个生命周期的合法使用，使资产弃置义务成本与资产的定义吻合。因此，资产弃置义务成本应资本化为长期有形资产。其二，长期有形资产服务于生产经营，资产弃置义务的成本化使其通过折旧的形式转化为费用；根据货币时间价值理论，本应未来履行的资产弃置义务负债需要在每个会计期间确认对应的费用。由此可见，FASB通过资产弃置义务负债的资本化，将未来的环境修复义务转化为长期有形资产的成本，是充分运用了负债与资产之间联动关系的创新实践。

表2 核电站资产弃置义务信息披露的框架设计

四、核电站资产弃置义务会计的案例分析

1.案例背景。Vermont Yankee核电站位于美国东北部佛蒙特州弗农镇，是一座由通用电气设计的620Mev级的沸水反应堆。1972年，Vermont Yankee核电站建成开始投入商业营运，并于2014年12月29日由其所属Entergy公司关闭。Entergy公司在向NRC递交的退役报告中估计其退役总成本约为12.4亿美元，而该核电站在42年的运营期内仅收集了6.65亿美元的退役费用，导致Entergy公司需要通过外部融资的方式弥补资金缺口。由Entergy公司向美国核管委员会（NRC）出具的Vermont Yankee核电站退役报告可知，Vermont Yankee核电站的退役进度如图7所示。

2.Vermont Yankee核电站资产弃置义务的会计处理。

（1）Vermont Yankee核电站资产弃置义务负债预估。为了估计Vermont Yankee核电站的退役费用，需做如下假设：①Entergy公司下属的某一子公司或组织（记作Entergy VY）将从事Vermont Yankee核电站的去污、拆除以及场地安全维护、放射卫生和安全、质量保证和整体的场地退役等作业；②由某一退役承包商监督并参与执行相关领域的去污和拆除工作；③人工成本以Entergy VY提供的工资为计算标准，生产成本根据承包场地退役作业的人工费进行评估。Vermont Yankee核电站资产弃置义务作业成本（根据2014年的美元购买力水平）预估数据见表3。

（2）Vermont Yankee核电站资产弃置费用确认与初始计量。本文根据相关基础数据与FAS 143，对Vermont Yankee核电站的资产弃置义务进行会计计量。使用期望现值技术估计Vermont Yankee核电站资产弃置债务负债的公允价值时，首先需要估计期望现金流量。但是，根据Entergy公司Vermont Yankee小组所给Vermont Yankee核电站的退役成本可知，其并未考虑通货膨胀、货币时间价值、工资涨幅以及可能发生的概率等指标。对此，为了便于计量本文给出如下假设：

假设1：测算期望现值时，假定3种可能的现金流出量发生的概率分别为75%（1242721千美元）、15%（1151128千美元）和10%（1059535千美元）。

图7 Vermont Yankee核电站退役进度安排

表3 Vermont Yankee核电站弃置作业成本预估 单位：千美元

假设2：经合同双方协商一致，承包方在成本的基础上得到20%的补偿（利润）。

假设3：合同发包方以现金流的5%承担未来不可预见因素带来的风险。

假设4：不考虑通货膨胀的影响，资产弃置义务负债的折现率为3.5%。

经计算，Vermont Yankee核电站资产弃置义务的预估成本为1210663000美元（2014年），承包方利润为242133000美元，预期现金流量为1452796000美元，风险补偿金为72640000美元。1972年年末Entergy公司应同时确认359666000美元的“固定资产——资产弃置义务成本”和“资产弃置义务负债”。

（3）Vermont Yankee核电站资产弃置费用后续计量。在后续计量中，主要涉及Vermont Yankee核电站资产弃置义务利息分配、弃置固定资产的资本化处理以及弃置义务解除的会计处理。其中，Vermont Yankee核电站各年度的资产弃置义务利息分配额可以根据实际利率法计算得到，囿于篇幅限制，本文仅列示1972年年末（借：财务费用——弃置负债利息费用12588000；贷：资产弃置义务负债12588000）和2013年年末（借：财务费用——弃置负债利息费用51585000；贷：资产弃置义务负债51585000）利息费用与负债的确认情况。此外，根据前文提到的“产量法”对核电站进行折旧处理，1972年年末和2013年年末分别计提折旧8556000美元和8870000美元。解除核电站弃置义务时，企业应核销相应的资产弃置负债，将实际支付金额与负债金额之间的差额记为利得或损失。假定2013年12月31日Entergy公司以外包的方式对Vermont Yankee核电站的资产弃置负债进行结算，且年末“资产弃置义务负债”余额为1525435000美元，若实际发生的成本为1500000000美元，则将差额25435000美元确认为利得。

（4）Vermont Yankee核电站资产弃置义务负债的修正调整。由于核电站退役周期跨度较长，第三方在对Vermont Yankee核电站进行处置的过程中可能遇到国家环保政策、会计处理模式、退役技术等因素的变更或调整，因此需要根据实际情况对资产弃置负债的金额进行适时修正。如此一来，直接导致折现现金流的变更，若新估的现金流量高于原估金额，将增加负债；若新估的现金流量低于原估金额，将减少负债。同上，后续计量中需要从利息分配和折旧处理两个方面进行相应调整。另一方面，折现率的下调或上调也会直接影响Vermont Yankee核电站资产弃置义务负债的账务处理。

本文以折现率由2005年的3.5%下降至3%为例（其他影响因素不变），分析了Vermont Yankee核电站资产弃置义务负债的变化情况，会计后续计量过程本文不再赘述。如图8所示，折现率下调后Vermont Yankee核电站在运营期内的资产弃置义务负债结构、利息费用及折旧费用均发生了相应的改变。

3.案例启示。基于前文所构建的核电站资产弃置义务会计核算框架体系，本文以美国Vermont Yankee核电站为例进行了案例分析，既反映了FAS 143在核电企业中的具体应用，也进一步阐述了核电站资产弃置义务会计处理的步骤及流程。通过Ver⁃mont Yankee核电站的案例，我们可以得到以下两点启示：第一，完善核电站资产弃置义务的会计处理可以预防和减少类似于Vermont Yankee核电站退役的法律纠纷。同时，通过合理的资产弃置费用预估和会计处理也可以为弃置实际发生时提供充足的资金准备。第二，核电作为当前及未来大力推崇的清洁能源之一，建立健全与核电站弃置相关的会计处理准则和规范意义重大，需要从国家法律法规、企业管理、第三方监管等方面完善核电站弃置义务会计处理的制度保障。例如，国家可以通过法律的形式为核电站弃置费用预估提供指导；企业内部需要建立完善的资产弃置义务会计处理制度规范。同时，审计师在环境审计、核电站资产弃置义务会计处理审计方面也有据可依。

五、结语

在全球能源过度消耗的背景下，尽管三次核泄漏事故使大众对核能的发展持谨慎态度，但核电作为清洁能源依然是未来有效缓解能源危机的理想选择，预期未来将在核电安全、环境影响评价及核设施实时监测等方面日趋成熟。以核电站退役为切入点，本文系统地研究了核电站资产弃置义务的会计处理问题，结合FAS 143构建了核电站资产弃置义务会计核算框架体系，并借助Vermont Yankee核电站的案例详细介绍了该核算框架在资产弃置费用预估、确认、计量等方面的具体实践应用。

本研究价值在于：①构造了核电站资产弃置费用预估方法体系，搭建了核电站资产弃置义务会计处理框架。FAS 143为核电站资产弃置义务的会计确认、计量及信息披露提供了指引，本文据此所构建的核电站资产弃置义务会计核算框体系从理论层面规范了核电企业的会计处理范式。同时，也为进一步完善我国资产弃置义务方面的会计准则提供了借鉴和参考。②本文构建的核电站资产弃置义务会计核算体系为核电企业的会计处理提供了指导和参考。就核电站退役成本的估算方法而言，各国的处理方式大相径庭，我国目前还没有形成一套成熟的核电站弃置费用估算方法，本文所阐述的核电站退役费用估算方法具有一定的借鉴价值。核电站弃置的会计处理以弃置费用预估为基础，目前我国在核电站弃置义务确认时点及后续处理上还无章可循，本案例研究为核电企业提供了一个有效参考。

资产弃置义务会计是财务会计的一个新领域，针对核电站的资产弃置义务会计研究尚属一个新的尝试。尽管本研究在弃置费用预估、会计处理方面力争科学、严谨，但仍然存在诸多不足：其一，核电站弃置作业是一个极为复杂的工程，且其退役过程历时较长，加之难以进行实地考察，因此在核电站弃置流程的梳理方面难免会出现实际情况与理论抽象存在出入。其二，鉴于核电站的特殊性，相关案例资料、数据难以获取，本文在案例研究部分设置了诸多假设，难免会影响资产弃置费用的预估和分析结果。

图8 折现率下调后Vermont Yankee核电站资产弃置义务负债、费用增加额及折旧的变化（金额单位：千美元）

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F403.8

A

1004-0994（2017）34-0038-9

国家社会科学基金重大项目“基于工业的循环经济价值流分析研究”（项目编号：11&ZD166）；湖南省研究生科研创新项目“环境管理会计‘物质流—价值流—组织’三维模型研究”（项目编号：CX2016B036）

中南大学商学院，长沙410083