PPP项目审计中的法律问题——以第三方权益保护为视角

张 珵,曾凡证

(南京审计大学 法学院，南京 211815)

PPP项目审计中的法律问题
——以第三方权益保护为视角

张 珵,曾凡证

(南京审计大学 法学院，南京 211815)

PPP模式为公共服务，提供准公用物品创造了一种新的途径，在模式构建中包含多个主体、多个合同以及多重法律关系。为了保证采用该种模式的项目能够真正满足公众需求，需要针对模式中的不同主体，在不同阶段进行审计监督。由于PPP模式结构的特殊性，对于审计的开展造成一定困境和难题，公权力机关在其中地位过重，责任承担方式和范围不明确，私部门参与人的资质、能力评估机制不健全。有必要以此为问题索引，选取公、私双重主体作为视角，对问题的成因进行分析，并指导完善审计模式的路径与方法。

PPP项目；项目审计；权益保护

PPP模式是政府和民间资本合作的一种创新型投资和服务模式。它是通过公权力部门与私营主体的合作，发挥双方在资金、技术、政策、资源等方面的优势，形成一种高效率的合作关系。作为一种公共服务提供机制，PPP协议并没有一个确定的概念，在国际上，它被理解为是政府和私营企业长期合作提供公共产品(服务)的各种形式(其中包括BOT、BT以及相应的各种演变形式)的统称。简言之，PPP协议是对在公共部门和私人企业之间达成的以经营为内容的协议，其形式包括了公用事业特许经营、设立合资企业、合同承包、管理者收购、管理合同等[1]。PPP模式反映了一种准公用物品提供的新理念，可以较为有效的解决公共资源匮乏，公共需求物缺位等方面的问题，帮助实现“私物公用”的目的。但在模式的运行过程中，由于协议双方当事人在法律性质上具有差异性，事项具有复杂性，因此，需要对准公共物品的性质、PPP协议订立的标准以及执行更进一步地加以探讨明晰。

一、PPP项目审计的必要性

PPP模式的出现，为企业、民间资本参与公共产品或服务的供给提供了一条渠道，创造了可能性，它允许私主体通过协议的方式参与公共服务、使私益和公益能够达到平衡，减少由于优势资源、信息等不对称而对私人权利的侵害，降低准公共物品供给效率。自2014年底，财政部着重强调“大力推广PPP模式的应用，减轻政府公共财政举债压力”后，截止到2016年底，PPP模式进入到快速发展阶段，到2016年上半年，审核纳入我国PPP平台项目库中的项目已经有9 285个，总投资额超过10万亿元，已经进入执行阶段项目规模达到1万亿元。在这些项目中②数据来源：《2017年中国PPP行业现状和市场发展分析报告》。，应用较为成功的领域依次为：公路、医院、学校、政府建筑、废物处理、铁路、水处理、能源等。但由于PPP项目中涉及多方合同关系、资金流向、项目管理等相对较为复杂的内容，因此，落实审计监督在PPP项目的开展实施中显得尤为重要。2014年10月国务院下发《国务院关于加强审计工作的意见》要求加大审计力度，推动国家重大决策部署和有关政策措施的贯彻落实，创新设计方式，提高审计效率，实现审计全覆盖，促进国家治理现代化和国民经济健康发展。

审计具有预防、揭示和抵御功能，可以维护财政安全、民生安全、资源安全,等等，PPP项目是一个不同于传统项目的关系网结构，在此过程中，由于各方主体专业水平、技术能力、信息获取方面的差别，难免会出现合同欺诈、材料隐匿甚至行贿受贿等违法违规的问题，面对这些错综复杂的利益主体，审计机关作为客观中立的一方，能够对项目资金从预算阶段到最终的收益进行客观的审查，这样不仅能够避免项目中出现资金使用不合理的情况，还能够协调利益主体之间的关系，对参与项目的企业和政府都进行监督管理。

二、PPP模式审计过程中的困境

由于PPP这一概念确立的相对较晚，相关制度和管理模式尚未建立完善，在一些项目的启动和实施过程中仍然存在部分问题，给审计工作带来了相当的挑战。主要体现在以下三个方面：

第一，在项目实施的过程中风险责任的承担主体不明确，最终导致政府压力过大，审计工作的范围和标准难以明确。实践中，在PPP模式的开展过程中，前期并没有对项目的可行性进行较为深入的评估，大量项目仍然存在政府作为最终责任人的现象。PPP项目一般都具有规模大、周期长的特点，这种大型项目在具体开展过程中，由于时间的不确定性，在周期内可能会由于政治、经济、技术等方面的改变而直接影响到项目的最终收益，因此，PPP项目的风险预测和收益评估相较于一般项目而言是明显困难的。尽管有学者认为可以通过选择最优风险承担方来最大程度的降低项目的系统风险，但有些风险仍然无法通过预期而避免。面对这些不可预知的风险，审计机关就面临着审计事项不明确、针对性不强等问题。笔者认为可以通过延长论证期限，引入合理谈判机制等方式在项目初始阶段对潜在的风险因素尽可能的挖掘和分析，辅助后续审计工作的展开。并且在此方面可以借鉴其他国家(地区)的相关做法，例如：英国政府为了解决对教育、医疗、住房等保障公民基本权利的社会公共服务问题，较早的对PPP模式进行了探索，提出将民间资本引入公共建设领域，据统计数据表明，目前在英国本土，PPP占公共投资的比例高达10%～13%，虽然目前还没有针对PPP的专门立法，但主要通过财政部不断颁发各种规范性文件进行行业管理，通过这些规范性文件，对政府责任、合作方式选择、采购方法、私人资本使用等问题进行规定。明确规定政府的公共服务部门应当及时公告PPP项目的概况、组织方式、风险负担等核心内容，以满足评价监督的需要。此外，在法国为了能够更好的实现PPP项目的推进，通过建立特许经营与PPP双重体系，自2002年以来，随着允许特定行业领域内基础设施和公共服务私筹资金参与的行业规章制度陆续颁布，法国的公私合作关系有了明显的发展，2004年，又启动了一项“合伙合同”的综合性协定，适用于国家和地方层面公共干预的所有部门。

第二，PPP项目的监管仍然存在较大的疏漏，加重了审计工作的负担。目前，在PPP实践中，监管体制、监管目标以及方式上都存在一些明显不足。具体而言：首先，现有监管体制需要进一步完善。PPP项目的监管主要分为两个阶段，一是项目的立项和特许经营者选择使其的准入监管，二是项目建设运营时期的绩效监管[2]。在这两个阶段中，不仅要对政府进行监管，还要对企业进行监管，这两类监管从性质上而言，一个侧重于传统的市政服务监管，而另一个要涉及对私人民事法律关系的监管，因此多重监管的职能要求有关部门在对PPP项目实施监管时，一方面要明确监管的职责、范围、事项，另一方面在监管人员的选任和培训中，也要注重专业的培训。其次，监管目标需进一步明确。PPP项目的内容通常较为复杂，又因为周期长，工作量大，所以在监管过程中，难免会出现目标不清晰，重点不明确的情况。对此而言，在监管目标的确定上，需要事先对PPP项目进行科学的解构，对项目各个阶段的基本任务加以明确，以便于在各阶段过度衔接的时候能够尽快的确立监管目标。最后，对PPP项目的监管方式需作出调整。PPP项目具有自身的特殊性，因此如果始终沿用传统项目的监管模式，必然会导致监管不利的结果出现。在方式的调整上，不仅要发挥监督部门的主观能动性，还要进一步规范项目合作方的行为，将外部监督和内部监督结合，形成一个有效的监督整体，在各个不同阶段，针对需要允许具有专业能力和资质的监督机构介入，及时有效的对项目的开展进行监督，尽量避免问题的滋生和扩大，以此来减轻后续审计工作的压力。

此外，PPP项目的实质意义考察也是需要重视的问题。该类项目一般都是关乎民生发展的公益事业。但在实践中，部分项目并没有实现其公益效用，反而异化为公共部门或一些私人集体敛财的工具。这种情况的出现，一方面是因为事前评估机制不健全，追责制度并未有效实施，另一方面是因为监督体制不完善。PPP项目本身就是公私双方主体为了能够完成公共服务的职责，在利益衡平的前提下，进行资源的分配，风险的分担,最终实现利益共享的状态。在这个过程中难以避免利益冲突问题的出现，简言之，在项目实施的过程中，尽管政府公共服务部门和民企之间基于协议共同完成项目，但这并不意味着双方对项目的根本目标有一致认同。民间资本在投入项目，参与建设时，难免会考虑到个体利益的实现，企业利益的实现又必然会侵占部分社会利益。面对双方主体的利益矛盾，审计工作者难免会陷入事实公正与利益平衡的两难境地，或许会在审计工作中对于特定主体存在偏见或偏袒。为了避免PPP模式结果的异化应当在前期增强公私主体在目标上的认同感。此外，还应当在事前关注PPP项目中的价格支付问题，在协议细节中应当对于价值支付方式、支付主体、支付对象、资金来源等事项予以明确的规定，避免后期出现以公谋私的现象。

三、PPP模式审计体系的完善

审计的制度安排都是依据国家宪法或专门法律法令确立的，是国家治理的重要组成部分，它是为了满足某种客观的社会需要而产生和发展的。审计的动因本身就较为复杂，它既可以表现为一种政府的行为，又可以表现为一种企业行为；审计的实施主体也较为多样，既可以由政府直接操作，也可以由民间组织来实施。针对PPP项目而言，基于这种项目模式本身的特殊性和双重主体性，审计内容的复杂性，主体的多元性特征表现的更为明显。在这类项目中不仅会涉及政府审计、民间审计，还有内部审计问题，传统上的三种审计类型在PPP模式中都会出现。因此，如何充分的发挥审计的作用，为PPP项目的后期推进提供科学保障显得尤为重要。围绕前文分析的三方面困境，笔者认为可以从以下角度对PPP项目的审计体系予以完善：

首先，明确政府责任范围，落实政府审计职责。从《审计法》颁布以来，以“财政、财务、收支和相关经济活动”审计为主线的政府审计随着我国经济体制改革的不断深化逐步发展[3]。政府审计应当承担维护公众利益、服务国家治理的义务。政府作为公众的代表，为了公众利益(需求)的实现而开展相关工作，必须承担起法定的政治、经济、行政、法律责任。在PPP项目的结构中，从法律关系上来看，至少包含三个主要的合同关系：第一,政府——私人(P-P)合同；第二,政府——其他主体间的合同；第三,私人——其他主体间的合同。在这三个合同中，其中均围绕一个“项目”展开，这个项目必须具备公益要求，为公共需要所服务，这是P-P合同成立的前提，也是第二、第三个合同订立的基础所在(参加图例1)。从法律关系结构中不难看出，政府在整个PPP项目中不仅是项目的选择、启动者，同时也是合同关系中的一方责任主体，但这并不意味着有强大的政府作为依靠，任何项目最终的责任都由政府来兜底。通过落实政府审计工作的开展，有效的避免因为集权逐利而导致的政府公共工作的失败，提高工作效率，同时也有助于明确政府的责任范围，合理分配任务内容，明晰权责状态。

(图例1)

其次，企业内外监管齐头并进，阶段性审计与长效审计兼顾。通过内部审计工作的推进有效控制风险和损失，目前，对于PPP项目整体的监管力度和标准都不完善，在整体提升的过程中，更要关注私人参与主体一方的行为，它直接关系到PPP项目后期持续稳定的开展。在审计过程中，应当分为两个阶段：第一,企业在参与项目投标前，应当扎实做好内部审计工作，其中包括对会计信息及时性和真实性的检查；揭露单位经济活动中的错误弊端；揭示业务经济活动中的损失浪费现象，保护企业的资产安全；审计分析经营管理活动中的效益，并提出相关建议改善企业的经营状况；通过评测检查单位对于内外部法律规范的遵守情况。严格的内部审计是保证企业在后续参与PPP项目中能够完成任务，承担相应风险责任的第一道保障，如果在没有内部审计控制和监督的情况下，贸然的允许企业作为项目一方参与主体，就有可能在订立协议的过程中为了追求短期利益，出现舞弊行为、权力腐败、经济腐败、政治腐败等问题。第二,以内部审计工作落实为基础，关注企业与外部主体之间的合作关系，通过引入独立于公、私主体的第三方审计机构，确定相应标准。PPP项目的双方当事人不仅要自己监督，还要接受独立第三方的监管，引入的审计机构以双方的约定为基本准则，提高该机构的地位，赋予其代表社会监督的权力。允许第三方能够对项目的开展进行跟踪式的审计，在每个项目阶段对项目的启动、相对人的选任、项目实施情况、资金流向、服务质量等内容进行审计。

最后，重视PPP项目审计整体系统的构建，将三种审计形式有机结合(参见图例2)。公、私两方主体在签订合同之前，应当严格履行政府审计及内部审计的流程。针对公权力主体而言，前审计长刘家义认为：“要防止国家权力被滥用或被异化为少数人谋利的工具，必须通过有效的国家治理，使国家权力配置和运行处于一种相互制衡状态。在权力配置过程中，国家作为人民意志的代表，用法律形式把公共资源、公共财政、公有资产等的配置、管理、使用的权力和责任，授权给某些公共权力机构及其权力人，又通过法律授权另外一些独立机关对公共权力的运行予以监督，这其中的一个重要方面就是国家审计”[4]。对于参与PPP项目的公主体在进行政府审计的过程中需要特别关注信用、腐败、预算等方面的问题，坚决避免政府官员利用职权徇私舞弊，影响工程质量和进度，并且充分考虑到项目实施过程中政府应急能力。针对私主体而言，通过内部审计的落实在前期将后续项目中可能出现的风险最小化。而在项目协议订立和后续实施的过程中，第三方审计者应当特别关注项目合同的主旨和权益分配，如果在前期认定项目并不属于“满足社会公众需求”的内涵，应当及时做出报告，进行监督纠正；在项目进展过程中，审计工作应当及时跟进，监督项目效果的实现，重点关注最终的项目能否使得公众满意，完成公共利益最大化的目标。

(图例2)

四、结语

为了保证PPP模式能够真正解决准公共物品提供的问题，不仅需要完善与PPP项目相关的机构设置，法律、法规政策，同时也需要结合审计工作的开展对项目前期计划、中期实施、后期验收各阶段进行监督和调控，保证项目公益性，风险最小化。

[1]湛中乐,刘书燃.PPP协议中的法律问题辨析[J].法学,2007,(3).

[2]王守清,刘婷.PPP项目监管：国内外经验和政策建议[J].地方财政研究,2014,(9).

[3]时现,李善波,徐印.审计的本质、职能与政府审计责任研究——基于“免疫系统”功能视角的分析[J].审计与经济研究,2009,(3).

[4]刘家义.论国家治理与国家审计[J].中国社会科学,2012,(6).

[责任编辑:陈晨]

D913

A

1008-7966(2017)06-0067-03

2017-08-30

江苏省高校人文社会科学研究项目“PPP协议中的法律问题研究”(2016SJB820008)的阶段性成果

张珵(1987-)，女，山西运城人，副教授，法学博士，从事民法、不动产法研究；曾凡证(1986-)，男，江西吉安人，讲师，法学博士，从事宪法、审计法研究。

①资料来源：http://www.chinacem.com.cn/ppp-jcll/2015-01/180989.html，访问时间：2017年7月28日。