作业成本法在现代企业中的应用

王一中

[提要] 随着我国经济从高速增长向高质量发展阶段转化，现代企业生产自动化和智能化程度越来越高，传统成本核算方法的弊端也越来越明显，已经不能满足现代企业成本管理的需求。作业成本法是一种新型的成本管理方法，能满足现代企业对成本管理的需要。作业成本法在欧美国家已得到广泛成功的应用，但在我国的应用还较少。本文对作业成本法的成本核算方法和现代企业生产方式进行分析，提出我国现代企业必须积极推行作业成本法。

关键词：作业成本法；成本核算原理；生产方式

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2017年10月23日

一、作业成本法的产生

作业成本法的思想起源于20世纪30年代末。1941年美国会计学家科勒在《会计论坛》杂志上发表论文，通过分析水力发电行业成本构成的特点，首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出每项作业都设置一个账户，形成了早期作业成本法的基本思想。

1971年美国会计学教授斯托布斯发表了《作业成本计算与投入产出会计》一书，对作业、成本、作业会计、作业投入产出系统等概念作了全面的阐述，他指出成本计算的对象应该是作业，而不是完工产品，为作业成本法的研究打下了良好的理论基础。

1984年美国会计学教授库珀和卡普兰两位教授对作业成本法的现实意义、应用程序、成本动因的选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析探讨，发表大量论文和专著，推动作业成本法的形成和完善，使作业成本法理论趋于成熟。

二、传统成本计算方法的缺陷

传统的成本计算方法包括完全成本法和变动成本法，他们是建立在“业务量是影响成本的唯一因素”的基础之上的。特别是完全成本法，它要求将构成产品成本的直接材料、直接人工、制造费用全部计入产品中。在传统的成本计算方法中，直接成本可直接计入有关产品中，制造费用是间接费用，通常以产品的生产工时或产量为分配标准，分配给各产品。在工业化初期，大多数企业生产的产品技术含量不高，构成产品成本的主要是直接材料和直接人工，制造费用只占很少一部分，制造费用的分配对成本的影响较少，即使制造费用分配不合理，对产品成本的扭曲也是微不足道的。

20世纪80年代以后，市场竞争日趋激烈。在西方发达国家，大量高新技术被广泛应用于生产领域，生产的自动化和智能化水平越来越高，企业的生产环境发生了根本性的变化，导致大量的劳动密集型产品和材料密集型产品转换为资本技术密集型产品，许多人工被机器取代，直接材料和直接人工成本的比重大幅度下降，制造费用则大幅度提高。随着企业生产方式的转变，西方的现代企业纷纷改变成本核算方式，逐步采用作业成本法作为产品成本的计算方法。如果现代企业仍然采用传统的成本计算方法分配制造费用，容易造成产品成本信息的严重扭曲。在激烈的市场竞争中，产品成本信息的严重扭曲将会导致企业错误地选择产品经营方向的严重后果，导致有些盈利产品，作出了被迫停产的决策；而有些亏损产品，却作出了长期经营下去的决策，从而使企业丧失了市场竞争力。

三、作业成本法基本原理

作业成本法的基本原理：先将产品的整个生产经营活动划分为若干项作业，以作业为成本计算的对象，建立作业成本账户，然后根据作业消耗资源的情况，计算出作业的成本费用，再根据作业动因将作业成本费用分配到产品中。其成本核算系统的主要概念有资源、作业、作业中心、成本动因、价值链分析等。

（一）资源。资源是指企业在生产经营活动中必须消耗的经济要素。资源可以分为货币资源、主要材料、辅助材料、燃料和动力、人力资源、厂房和设备等。它是进行作业的物质基础。

（二）作业。作业是指企业为实现一定目的而必须消耗一定资源的生产经营活动。这种活动可以作为企业管理和控制的单元。按照层次不同，作业可分为以下四类：

1、单位作业。指使单位产品受益的作业，即每生产一单位产品就需要重复一次的作业。如直接材料、直接人工。这种作业的成本与产量成正比例变动关系，如果产量增加一倍时，则直接成本也会增加一倍。

2、批量作业。指使一批产品受益的作业，即每生产一批产品就需要重复一次的作业。如机器设备调试准备、订单处理、原料处理、产品批检等。这类作业的成本与产品的批数成正比例变动关系，而与每批的产量无关。

3、产品作业。指企业为维持某一条生产线正常运转而进行的作业。如产品开发与设计、产品生产安排、制造过程改善等。这种作业的成本与单位数量和批量无关，但与生产产品的品种数成比例变动关系。

4、生产能力作业。指为维持企业的总体生产能力和作业环境而发生的作业。如企业管理工作、意外事件处理、厂房维修、职工培训、塑造企业形象等。这类作业的成本主要取决于组织规模与管理结构，与产量、批次、品种数无关。

（三）作业中心。作业中心是一些性质相同的作业的集合。作业中心的划分遵循同质性原则，即性质相同的作业归并在一个作业中心。如果企业的作业流程比较清晰，且一个部门中的作业大多为同质性作业，那么可将企业中的每个部门作为一个作业中心。对于某些跨部门的作业，可将这些同质性相关作业从各部门中抽出，归并形成新的作业中心。

（四）成本动因。成本动因理论是由美国会计学教授库珀和卡普兰于1987年在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》一文中提出来的。作业引起资源的消耗，成本动因就是引起作业成本发生和资源消耗的原因，是成本分配中必须考虑的因素。根据成本动因来分配成本，可获得准确的产品成本信息。按照成本產生的原因不同，成本动因可分为资源动因和作业动因两种形式。

1、资源动因。指与产品的资源消耗直接相关的成本影响因素。常用的资源动因有产品的产量、工人工时、机器工时等。资源消耗量直接决定着产品的生产量。形成产品的直接材料、直接人工、直接制造费用等生产成本通常按资源动因进行分配。endprint

2、作业动因。指以引起作业发生的原因作为成本影响的因素。常用的作业动因有生产准备次数、设备调整次数、生产批数、验收次数、订单数量等。为准确地计算作业的成本，一些间接费用必须按作业动因来分配。例如，在分配生产车间的设备调试费用时，必须考虑产品的品种和设备的调整次数等因素。

（五）价值链分析。在作业成本法下，按作业是否增值可分为增值性作业和非增值性作业。增值性作业是指增加产品价值量的作业。非增值性作业指不能增加产品最终价值的作业。传统的成本会计对非增值性作业不进行计量和核算，而作业成本法对非增值性作业不但要进行计量和核算，而且还要进行价值链分析，以尽可能减少甚至消除非增值性作业，避免资源的浪费，挖掘降低产品成本的潜力。

四、作业成本法核算程序

根据作业成本法的基本思想，其核算程序主要包括以下几个步骤：

（一）直接成本费用的归集。直接成本包括直接材料、直接人工和其他直接费用。它易于直接追溯到产品上，其计算方法与传统成本计算方法相同。

（二）作业和作业中心的确认。企业的生产经营活动可以划分为各类作业。划分过细、作业数过多，会使成本计算工作量过大。划分过粗，会使成本计算结果的准确性下降。

（三）归集作业的成本费用。作业要消耗资源，作业确定以后，就要以作业为成本核算对象，归集作业所发生的各种费用。

（四）成本动因的确定。确定成本动因是作业成本法的核心内容，是作业成本费用分配的关键，其正确性直接关系到作业成本法应用的实际效果。一个企业生产经营活动的复杂程度直接决定分析和选择成本动因的难易程度，生产和销售流程较为复杂或者部门较多的企业需要划分的成本动因就较多。选择成本动因时一般应由企业专业技术人员、会计师等组成专门小组，对企业的各项作业进行认真分析和讨论后再加以确定。

（五）作业成本费用的分配。作业的成本动因确定以后，计算出作业的成本费用分配率，然后根据各产品耗用的成本动因数量，计算出各产品应分摊的成本费用金额。

（六）计算最终完工产品的成本。产品的总成本等于产品的直接费用加上应分摊的各类作业成本。

五、作业成本法在我国的应用

传统的成本计算法对制造费用的分配比较简单，主要适用于直接成本所占比重较大，间接费用与产品的生产工时、产量相关性较强，生产规模和生产批量较大的劳动密集型企业。为了提高成本信息的准确性，对于多品种小批量、生产工艺过程复杂，作业环节多且容易辨认，间接成本比重较大且与工时、产量相关性较低的资金技术密集型企业，显然，应该采用作业成本法计算。

我国大约从20世纪末开始从美国和欧洲发达国家引进作业成本法，并在少数企业中进行了适当的应用。然而最终因为作业难以准确划分，成本动因不容易确定、核算需要的人力物力投入大、领导重视度不够等原因没能够普及推广。作业成本法目前在我国还处在初级阶段，需要进一步完善和发展。

近年来，我国的经济建设取得了巨大成就，企业的技术水平和管理水平提高也很快。随着我国信息化产业和电子产业的高速发展，很多传统的劳动密集型企业正在向资本技术密集型企业转化，企业生产的自动化、智能化水平越来越高。同时，随着我国居民生活水平的不断提高，消费者的消费能力也越来越多样化，为满足顾客日新月异的个性化和多样化需求，企业生产也从以规模经济为目标的大批大量生产方式向小批量多品种的生产方式转化。因此，随着企业生产方式的不断进步，企业的成本核算方式也要与时俱进，在不断完善传统的成本计算方法的同时，应积极推进作业成本法在企业的推广普及工作，使企业的成本信息更准确、更完善。

我国经济正由高速增长阶段转向高质量发展阶段，目前正处在转变生产方式、优化经济结构、转换增长动力的关键期。随着国家财会制度的不断完善、企业管理水平的不断提高、企业财会人员素质的不断提升，我国应用作业成本法的宏观环境也趋于成熟。因此，国家应鼓励企业积极采用先进的成本管理方法，积极试行作业成本法，积极寻找降低成本的途径，努力提高企业的竞争力。

主要参考文献：

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