浅论“营改增”对高速公路经营企业的税负影响

张碧

摘 要 自2016年5月1日起，营业税改征增值税试点在全国范围内全面推开，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等行业全部营业税纳税人纳入试点范围，将缴纳营业税改为缴纳增值税。此次税改将高速公路经营企业也纳入了试点范围。2017年7月5日，李克强总理主持召开国务院常务会议，明确要在年内实现统一开具高速公路通行费增值税电子发票，进一步规范了“营改增”后高速公路通行费收入的监管。本文从高速公路经营者的角度出发，详细分析了“营改增”对其产生的税负影响，并对如何更好地实施高速公路“营改增”政策提出一些观点和合理建议。

关键词 高速公路经营企业 “营改增” 税负影响

一、引言

税制是影响服务经济发展的重要因素。2012年1月1日至2016年5月1日，我国推行“营改增”试点工作，彻底统一了货物、服务、无形资产、不动产等增值税制度，完善了抵扣链条。“营改增”不仅是国家税制改革的一件大事，也是人们生活中的一件大事，它为国家经济发展、企业提速增效奠定了基础条件。然而，在税改后实行增值税时主要成本项目在进项税抵扣的过程中也存在政策性障碍，这在一定程度上降低了税收政策对高速公路发展的促进作用。

二、高速公路经营企业实行“营改增”的积极意义

全面推行“营改增”的基本内容是实行“双扩”。一是扩大试点行业范围。将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业4个行业纳入试点范围，自此，现行营业税纳税人全部改征增值税，涉及纳税人近1000万户，是前期试点纳税人总户数的近1.7倍；年营业税规模约1.9万亿元，占原营业税总收入的比率约80%。二是将不动产纳入抵扣范围，无论是制造业、商业等原增值税纳税人，还是“营改增”试点纳税人，都可抵扣新增不动产所含增值税，有利于完善增值税抵扣链，推动高速公路事业健康可持续发展。

（一）有利于改善企业营业税重复征收的问题

随着我国经济的飞速发展，特别是服务业的高速增长，营业税和增值税两税分立并行的弊端日益显现。由于营业税和增值税同属于流转税，因此两税分设不可避免地导致服务业重复征税问题。实行“营改增”，可充分发挥税收的调节作用，在流转环节由真正的使用人承担税负，促进服务业的健康发展。

（二）有利于实现对税收的征收管理

在我国，增值税由国税征收，营业税由地税征收，而在实际征收管理中，企业常常兼营多种涉税业务，对征收税种认定难以划分，税收征管部门往往因为顾及自身的利益而引发矛盾冲突。实行“营改增”，有利于税赋的征收及管理。

（三）有利于增加高速公路投资者的积极性

“营改增”之前，重复征税除了大幅度增加高速公路经营企业的税负和税收压力外，还对广大投资者的积极性造成重大影响。而且，营业税的不可抵扣性还导致资源分配不合理，进而影响社会经济发展。实行“营改增”，将大大提高投资者的积极性。

（四）有利于物流业的发展

交通运输业“营改增”于2013年8月1日纳入全国范围，据统计，物流企业支付的过桥过路费已达总运输成本的1/3以上，但是由于高速公路通行费收入未纳入“营改增”，该部分支付不能形成增值税进项税额，无从抵扣。习近平总书记提出“十三五是交通运输基础设施发展、服务水平提高和转型发展的黄金时期”，在社会再生产大循环中，交通运输是连接生产和消费的重要环节。推进供给侧结构性改革、促进物流业降本增效，对提升整个供给体系的质量和效率意义重大。因此，将高速公路通行费纳入“营改增”势在必行。

三、高速公路经营企业“营改增”相关规定解读

财税〔2016〕36号文将公路经营企业单列出来，可见对高速公路行业的重视。公路经营企业为一般纳税人的，收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额；若为试点后开工的，则选择一般计税方法，按照不动产经营租赁服务税率为11%缴纳增值税；公路经营企业为小规模纳税人的，按照3%的征收率计征应纳税额。试点前开工的高速公路，是指相关施工许可证上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。

新老项目划分为四种情况：一是以工程施工许可证为准。营改增前已签订建筑施工合同，但没有办理施工许可证且工程未动工，5月1日后才办理施工许可证，工程正式动工项目，为新项目。二是以合同为准。5月1日后签订施工合同的为新项目。三是5月1日前未完工、营改增之后继续施工为老项目。四是5月1日之前尚未签订合同，包括工程施工许可证等法律手续，但已正式动工，5月1日后补办手续的工程，为老项目。“营改增”前已进入高速公路正式运营的高速公路项目均为老项目。

四、高速公路经营企业税负的影响分析

因高速公路经营企业的营业收入主要为通行费收入，其他业务收入占总收入比例较小，因此以下所指营业收入（R）包含的收入类型仅为通行费收入。

（一）对流转税及其附加税的影响

1.对老项目的影响。“营改增”前，原营业税征收规定，高速公路经营企业收取的车辆通行费收入统一减按3%税率征收营业税。因此，公司需缴纳的营业税为R*3%。“营改增”后，老项目可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额，因此需缴纳的增值税为R/（1+5%）*3%。

因此，流转税负变化为R/（1+5%）

*3%-R*3%=-0.0014R。可以看出，税改后缴纳的增值税比税改前缴纳的营业税额少。而计税基础为纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税的城建税和教育费附加，税改后其税率保持不变，因此“营改增”后附加税也减少。

2.对新项目的影响。“营改增”前，公司需负担的营业税为R*3%。“营改增”后，若为新项目的高速公路选择一般计税方法，车辆通行费按照不动产经营租赁服务缴纳增值税，税率为11%。假设可抵扣的進项税额为I，则应缴纳的增值税为R/（1+11%）*11%-I。endprint

因此，流转税负变化为R/（1+11%）

*11%-I-R*3%=0.0691R-I。可以看出，税改后，流转税负的变化跟可抵扣的进项税额I负相关。当I=0.0691R时，税额保持不变；当I﹥0.0691R时，税额减少；当I﹤0.0691R时，税额增加。

基于《2016年全国收费公路统计公报》（交通运输部）来看，2016年全国高速公路经营企业共支出4432.70亿元，收入2539亿元，年度亏损1893.70亿元。从目前来看，高速公路经营企业成本支出主要包括燃料费用、财务费用、职工薪酬、办公费、折旧费、水电费等，而只有少量的办公用品、燃料费用、水电费、部分养护费可开具增值税专票来抵扣。支出中，还本付息3514.06亿元，養护支出196.74亿元（占通行费收入的7.75%，可开具增值税专票的费用为部分施工费用和材料采购费用，约占0.5%），公路及附属设施改扩建工程支出174.24亿元（占通行费收入的6.86%），运营管理支出301.24亿元（占通行费收入的11.86%，可开具增值税专票的费用为办公用物资费用、汽油费，约占0.5%，水电费约占1%），税费支出234.18亿元，其他支出12.24亿元。那么，进项税I=[R*7.75%*0.5%+R*11.86%（0.5%+1%）]*17%，I=0.0021665R﹤0.0691R。由此可见，税改在一定程度上增加了高速公路经营企业的税负。

而税改后，城建税和教育费附加税率保持不变，因此“营改增”后附加税也增加。

（二）对所得税的影响

营业收入、营业成本、期间费用和营业税金及附加是影响企业所得税的主要因素。

1.对老项目的影响。收入的变化：税改后，营业收入为R-R/（1+5%）*3%=0.9714R，则营业收入下降。成本的变化：税改后，老项目采取简易计税的方式缴纳增值税，进项税不可抵扣，因此对营业成本没有影响。而营业税计入营业税金及附加，可在税前扣除；而增值税计入应交税金科目，不能在税前扣除。因此，“营改增”后，企业所得税可扣除项目减少。另外，税改后城建税及教育费附加也随之减少。因此，所得税额会增加。

2.对新项目影响。收入的变化：税改后，营业收入为R/（1+11%），营业收入下降。成本的变化：税改后，一方面，办公用品、燃料费用、水电费、部分养护费可开具增值税专票来抵扣；另一方面，由于购置固定资产发生的进项税可抵扣，导致入账原值比税改前降低，每年计提的折旧也随之降低，导致总成本降低，利润增加，从而所得税增加。而且，增值税不可以在税前扣除，而营业税可以扣除，因此税改后导致可抵扣项目减少，进而造成所得税增加。

五、高速公路经营企业更好地实施“营改增”政策的合理建议

笔者认为应采取如下措施，以减轻高速公路经营企业税负。

第一，明确涉税合同条款。“营改增”后，企业利润水平、税负等都会产生明显的变化，在签订合同的过程中，需要计划财务部、法务组对相关合同模板进行梳理，涉税条款必须包含税款并注明是专票还是普票，以免在抵扣时产生异议。

第二，重新评估供货商。将原营业税的涉税范围纳入增值税，扩大抵扣范围，对供货商的报价需要进一步考虑抵扣增值税后的影响。因此，在选择供货商时，为争取最大限度的进项税额抵扣，应选择一般纳税人的供货商。

第三，加大税收优惠扶持力度。全国实现统一开具高速公路通行费增值税电子发票业务后，高速公路开票量将剧增。笔者所在的广佛肇高速，每月通行费票据的使用量为50万份，若考虑1/4需开具发票，则每个月12.5万份开票量将大大增加企业的工作量，人力、设备的投放也将成倍增加。国家应加大对高速公路税收优惠及税收返还。此外，由于高速公路行业是第一次进行“营改增”，对优惠政策的解读及税务处理，特别是各项新推出的方针、政策，公司财务人员需积极了解、跟进并熟练掌握。

六、结语

全面实施“营改增”，最大的效应在于“公平税制、降税增信”，即不仅能促进税制的公平性，还能合理降低企业税负，有效增强纳税人的税收信用，对我国税制改革起到重要的推动作用。“营改增”不是税制改革的终点而是起点，并将成为中国税制改革的关键性环节和重要里程碑。“营改增”后，对于高速公路经营企业的发展是机遇大于挑战的，我们必须积极响应国家颁布的相关政策、法律、法规，特别要加快高速公路通行费增值税电子发票业务工作进程，从而加大税改力度。

（作者单位为肇庆市公路发展有限公司）

参考文献

[1] 吴星强.营改增对高速公路经营单位的税负影响[J].会计师，2014 （11）：64-65.

[2] 2016年全国收费公路统计公报[Z].交通运输部，2017.

[3] 周振华.营业税改增值税研究[M].格致出版社，2013.

[4] 蔡昌.营改增新政解读与税务处理[M].电子工业出版社，2016.

[5] 陈志坚.营业税改征增值税热点答疑[M].中国税务出版社，2013.

[6] 栾庆忠.做优秀税务会计[M].中国市场出版社，2016.endprint