军工科研事业单位税务筹划研究

◎中国财政科学研究院 刘星辰（研究生）

军工科研事业单位税务筹划研究

◎中国财政科学研究院 刘星辰（研究生）

税务筹划是指纳税人依据所涉及的税境，在遵守税法、尊重税法的前提下，规避涉税风险，控制或者减轻税负，以有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排的合法活动。军工科研事业单位税务筹划的意义和目的在于：目前的税务管理环境趋严，筹划可以避免涉税风险；降低税负，利于降本增效或缓解现金流压力，提高单位经营效益；军工事业单位在改制的大背景下，提前进行税务筹划，保证平稳过渡。

“十三五”已经开局，事业单位改制工作进入实质性阶段。绝大多数军工科研事业单位将逐步改制为企业，但目前军工科研事业单位税务管理水平较低，税务筹划工作没有得到足够的重视。笔者在调研中发现，目前的军工科研事业单位纳税管理和税务筹划主要是2种状态：一是一些单位经济业务仍然以国家下达的型号任务为主，在流转税和所得税环节均按军品免税和不征税收入处理，税收成本管控意识薄弱；二是一些单位面向市场取得的收入占比不过半，纳税管理还停留在按部就班纳税，没有进行筹划活动。但随着事业单位改制的推进，政府采购和军方采购制度的实施，原来的财政拨款将逐步变为企业经营活动收入，因此需要未雨绸缪，开始进行纳税筹划，为改制和平稳过渡打下良好基础。

一、军工单位税务筹划具体实践

1．税前扣除的税务筹划

一是利用固定资产折旧提高税前抵扣金额。

《军工科研事业单位财务制度》和《企业所得税法实施条例》中对固定资产计提折旧方法和年限规定不尽相同，为军工科研事业单位进行固定资产税前抵扣筹划提供可能。

《军工科研事业单位财务制度》第五十二条规定：房屋建筑物每年按原值的2%计提折旧，仪器设备每年按原值的5%计提折旧。有经济承受能力的单位，可比照国家对企业固定资产折旧的规定计提折旧。增提的部分不得计入国家计划科研项目成本。

《企业所得税法实施条例》中仅规定了固定资产计算折旧的最低年限，具体规定如下：

房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其它生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。

分析上述差异，军工科研事业单位在能够承受又不违反税法规定的情况下，可以根据实际情况降低折旧年限，提高年度内可以在企业所得税前扣除的金额，降低企业所得税。需要强调的是，在会计核算时需要区分计提的折旧在所有项目之间分摊的金额和在除纵向项目之外项目间分摊的金额，分2次进行分摊，避免在纵向项目验收时出现不合规情况。

二是研发费用加计扣除提高税前抵扣金额。

根据《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号）文件规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上再按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

这项加计扣除税收优惠无需进行相关会计核算，在进行企业所得税预缴或者年度汇算清缴时直接调整税前扣除金额，计算应纳税所得额即可。加计扣除的内容包括：

人员人工费用。直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

直接投入费用。研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

折旧费用。用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

无形资产摊销。用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。

新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。

其它相关费用。与研发活动直接相关的其它费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费、差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

财政部和国家税务总局规定的其它费用。在使用加计扣除税收优惠时，应当对研发费用设置会计科目单独核算，这也就对军工科研事业单位的会计核算提出了更高的要求。根据《军工科研事业单位财务制度》要求，应当设置管理费，即研究开发费进行核算，主要用于归集本单位研究开发过程中发生的费用。

需要注意的是，研究开发费和科研成本要进行严格区别。研究开发费是为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发发生的费用，未形成无形资产前作为费用进入当期损益，形成无形资产后直接进入资产；科研成本应当是为某项研究课题或者项目发生的必要开支，科研成本的发生对应着科研收入的取得和确认，科研成本应当建立项目或者产品辅助核算，不能在企业所得税前加计扣除。

2．企业所得税优惠税率税务筹划

国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：

企业主要产品（服务）发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；

研究开发费用占销售收入比例不低于规定比例，即销售收入2亿元以上的，研究开发费不低于3%；销售收入在5000万元至2亿元的，研发费用比例不低于4%；销售收入在5000万元以下的，研发费用比例不低于5%；

高新技术服务（产品）占企业总收入的比例不低于60%；

企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%。

高新技术企业资质申请单位性质没有特别规定，事业单位也可以申请。军工科研事业单位的性质和业务范围均属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。具备上述条件的军工科研事业单位可以向属地科委提交申请资料，通过审批后当年的企业所得税即可获得15%的优惠税率。

二、需要注意的问题

1．良好的税企关系是税务筹划的环境条件

笔者讨论的税务筹划方法技术的应用是在理论的基础上，但实际操作过程中，往往也受到主管税务机关管理环境的约束，因为基层税务机关人员水平不同，对税法理解不同，所以实际操作过程中各地方的要求标准和具体问题处理也不尽相同。但是军工科研事业单位应作为纳税人接受属地主管税务机关的管理。因此，需要各军工事业单位在平时与主管税务机关在沟通过程中保持谦虚和谨慎的态度，避免制造或者激化税企矛盾，营造良好的税企关系，为税务筹划的实施营造良好的外部环境。

2．共同配合完成税务筹划

税务筹划方案的实施涉及到经济业务事前、事中和事后各个阶段,这意味着整个经济事项参与的部门和人员均是税务筹划的参与者，包括单位的采购部门、销售部门、合同的主管部门、科研生产计划的主管部门、财务部门。这就需要税务筹划方案的制定是在财务部门的牵头下，各部门共同商议而成，同时在实施过程中各部门通力配合，才能够使得税务筹划工作取得成功，任何一个环节出现纰漏都可能导致筹划的失败。