我国开征遗产税的可行性及其制度设计研究

刘春兰

[摘 要]随着我国经济的快速发展，收入差距的扩大也日益成为一个热议话题，在中共十八大上，党中央就明确提出“调节过高收入，规范收入分配秩序”的要求。遗产税作为调节社会财富、缩小贫富差距重要的经济杠杆已成为社会广泛关注的话题。探讨我国是否有必要开征遗产税，以及我国当前具备了哪些可行开征的条件成为了社会面临的重要课题，要新开征一个税种，需要从税制模式的选择、税率和起征点、法定扣除项目、纳税主体与征税范围等方面进行具体的制度设计。

[关键词]遗产税；可行性；制度方案

[中图分类号]D922.22 [文献标识码]A

1 引言

遗产税是指以调节社会成员的财富分配为主要目的，以财产所有者（被继承人）死亡后遗留的应纳税财产作为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人征收的一种税收。可以将其归入财产税、直接税和从价税的范畴。本文从三个方面分析了开征遗产税的必要性，并结合我国当前的实际分析了开征遗产税的可行性，最后从税制模式的选择、税率和起征点设计、法定扣除项目，纳税主体和范围等方面提出了具体的开征遗产税的制度设计方案。

2 开征遗产税的必要性分析

2.1 开征遗产税是经济发展的必然结果

遗产税是一古老的税种，距今约有400多年的历史，目前世界上已有100余个国家和地区开征了遗产税。世界经合组织国家对遗产税征收比例则达到了91%，而且美国、日本最近都加大了对遗产继承的税收调节力度。开征遗产税的国家大多是当今最具竞争力和科技领先的国家，其GDP总量占全球总量的70%以上。由此可见，开征遗产税已成为一种国际潮流。

在我国，早在北洋政府时期就开征过遗产税。新中国成立后，我国也曾规定开征遗产税。但因当时的条件，沒有得到落实。1994年的新税制改革也将遗产税列为国家可能开征的税种之一，之后遗产税的开征又被写入《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中。

通过横向和纵向的比较分析，可以看到，开征遗产税是市场经济的必然选择，是经济发展的必然结果。

2.2 扩大内需，拉动经济发展

我国大多数公民都有储蓄习惯，储蓄的增加以致社會上用于交换、消费流通的资金减少，从而不利于拉动内需。过高的居民储蓄额会造成资金流动性的损失，不利于经济发展和刺激投资。开征遗产税可提高储蓄成本，促使部分储蓄及时转向消费，从而扩大内需，刺激再投资和长期投资，进而提供更多的就业机会。

2.3 缩小贫富差距，有利于公平竞争

随着我国经济的发展，以及“让一部分人先富起来”的国策的引领下，我国贫富差距呈现出扩大的趋势。表现在我国基尼系数长期居高位，且在2008年达到0.491的峰值，虽近年来有所下降，由2012年的0.474下降到2015年的0.462，但仍高于国际公认的0.4的警戒线。为此，对富裕的人征收遗产税，可减少继承者的财产积累，并通过国家社会福利、社会救济以及转移支付等方式将富裕人群的财产转移给经济落后的贫困人民，有利于缩小社会贫富差距，促进公平竞争。

3 开征遗产税的可行性分析

3.1 税源相对充足

衡量一个国家是否具备开征遗产税的三个世界性公认的标准条件是：人均GDP的水平、居民储蓄水平的发展程度、高收入阶层在储蓄水平里所占比重的多少。具体为：国民经济持续健康地快速发展，居民个人收入水平大幅提高是最主要条件。如果一国的人均GDP水平偏低，税源不充足，那么开征遗产税只会造成国民的税收负担加重，非但达不到开征的目的，反而不利一国经济发展。同理如果一个国家居民储蓄水平偏低，居民手中尤其是富人手中缺少足够的闲钱，也就失去了开征遗产税的必要性。至于高收入阶层在储蓄水平里所占比重的衡量指标一个是银行指标，另一个就是基尼系数。这三个标准是开征遗产税必需具备的硬性指标。

3.1.1 人均国内生产总值

人均GDP作为衡量经济发展状况的重要指标，它将一个国家核算期内（通常是一年）实现的国内生产总值与这个国家的常住人口相比进行计算。人均国内生产总值是判断是否开征遗产税的首要条件，它在一定程度上反映了一个国家在经济发展、消费能力方面的状况。当人均国内生产总值达到一定水平时，才能形成良好的遗产税征收环境，才能产生预期效果。

我国自改革开放后人均GDP一直呈直线上升的趋势，到2015年已有49992元，且年均增长率一直保持两位数。可见我国经济发展总体稳定增长，人均消费能力不断提高。部分高收入人群已具备足够的资产成为潜在的遗产税征收对象。

3.1.2 居民储蓄水平

据国家统计局的相关数据可知，我国居民个人储蓄存款近年来呈直线上升趋势，尤其是自2005年以来，一直稳居世界第一，远超美国、日本等国家。同时截至2009年年底，我国百万美元资产家庭数量已接近42万户，在总量上已经超过了英国、德国，目前仅次于美国、日本两国。这表明我国已有相当一批人进入高收入阶层，遗产税开征已具备税源条件。

3.2 法律环境正逐步完善

任何一种税种的征收都需要法律政策的保护，遗产税同样如此。我国《宪法》规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这是我国实施遗产税制的基本法律依据。我国现行的《继承法》、《民法通则》、《婚姻家庭法》等都对公民个人财产所有权的归属和财产的继承、转移、分割等做出了较明确的规定。与此同时，《税收征收管理法》也为遗产税的开征提供了征收管理的基本法律依据。尽管我国开征遗产税的配套措施和法律制度有待于进一步完善，但已具备了最基本的法律环境。

3.3 税收征管能力提高

税收征管工作对于任何税种开征来说都是非常重要的一环。我国自1994年分税改革以来，税收征管改革也取得了长足的进步，且随着税收征管软件的推广、金税工程的实施，税务机关在加强税源管理、降低税收成本和提高征管效率等方面都取得了明显的成效，特别是在个人所得税征管方面推行的源泉扣缴与自行申报相结合的做法为遗产税的开征积累了可资借鉴的经验。

3.4 纳税人的纳税意识增强

随着我国公民素质的不断提高，税务机关对税法的宣传力度不断加大，政府部门之间的合作加强等，公民逐渐形成了依法纳税的观念，逃税漏税的现象不断减少，纳税习惯逐步养成。这为遗产税开征提供了很好的氛围和基础。

3.5 有国际经验可借鉴

目前，遗产税已在100多个国家实行，并都起到了一定的调节作用。虽然各国的国情不同，但通过对他国的制度设计的研究，对我国遗产税开征也用重要的借鉴意义。

4 我国遗产税的具体制度设计

根据我国的特殊国情，本文对遗产税做了较为具体的制度设计。在税制模式上，我国适用总遗产税制；免征额设计在350万～400万元为宜；建议采用最高税率为40%的八级超额累进税率；设置合理的扣除、抵免额；确定纳税主体为遗嘱执行人、遗产管理人、遗产继承人或受遗赠人等。具体分析如下：

4.1 税制模式的选择

税制模式的选择是税收制度设计的重要因素，目前世界各国、各地区遗产税的模式存在较大差异，概括起来主要有总模式税制、分遗产税制和混合遗产税制，根据其各自的优缺点以及我国的实际情况，我国宜采用总遗产税制模式，即采取“先税后分”的做法，大大降低了征管难度，且可防止分遗产税制下继承人虚假分配遗产而造成的税款流失。

4.2 税率和起征点

任何一项税种的核心都是税率和免征额，因此二者也是制定遗产税的关键。

4.2.1 免征额

美国是开征遗产税相对较成熟的国家。因此，美国遗产税的相关制度对我国遗产税的开征有一定的借鉴意义。通过研究美国2000到2011年间人均GDP与遗产税免征额的关系，具体见表1：

从表1可知，美国遗产税的免征额除2010年停止开征外，近十年均高于人均GDP的20倍，且近年来免征额提高较大；随着人均GDP的增长，遗产税免征额也逐步提高。免征额与人均GDP成正相关，免征额随着人均GDP的提高而不断提高。

依据《国际统计年鉴》的数据，目前已开征遗产税的国家法定免征额通常是人均GDP的18到22倍。结合我国国情，为避免遗产税的征收压力以及遗产税调节过高收入的特点，因此征税面宜窄不宜宽。可将我国遗产税的免征额设计在350～400万元人民币左右较为合理。

4.2.2 稅率

目前世界上大多数国家对遗产税都采用超额累进税率，遗产越多，税率越高。

我国的遗产税也宜采用多级超额累进税率。但具体级数的设计目前存在较大争议。世界各国大多采用4到5级的累进税率。但因我国人口众多，贫富差距大，仅4到5级区分度不明显，为此宜将级次设立在5级以上。尽管级数多有利于增强区分度，但同时也更加繁琐，会提高征税成本。考虑我国初步开征遗产税，因此不宜将税率级次设置过多，应在5级到10级之间，结合我国实际情况对遗产税实行8级累进较合理，最高限额设为40%，具体如2所示：

4.3 法定扣除项目

扣除制度，是指征收遗产税或赠与税的例外规定，即在一些法定情况下对扣除部分的资产予以免征遗产税或赠与税的规定。具体应包含：丧葬费、遗产管理费、债务扣除、税收、公益性捐赠扣除、基础扣除等。此外，对配偶、未成年子女、有抚养关系的亲属等应规定适当的扣除数额。以及纳税人已在国外缴纳的遗产税可以限额抵免。

4.4 纳税主体与征税范围

对纳税主体的确定应通过属人与属地相结合的基本原则来确定并区分居民纳税人与非居民纳税人。居民纳税人应当负有无限纳税义务，须就继承取得的全部财产征遗产税；而非居民纳税人负有有限纳税义务，只需就继承取得的在本国的财产征税。其次，按照总遗产税制模式的设置要求，可将纳税主体依次定为：遗嘱执行人、遗产管理人、遗产继承人或受遗赠人。

征税范围有：现金、银行存款、有价证券、贷款债权、金银珠宝；私人住宅、土地使用权、厂房、机器设备、汽车、飞机、船舶；保险权益、著作权、专利权；其他财产。

4.5 遗产税的延伸制度

我国在开征遗产税的同时也应该开征赠与税作为补充。因为，如果只征收遗产税，那么财产所有人可能会以生前赠与的形式逃避遗产税，因此，遗产税与赠与税必需同时执行。

4.6 尽快完善相关配套措施

任何一种税种的开征，都需要有相关的配套措施，具体从以下四方面入手：（1）健全出生和死亡人口登记制度。税务机关为及时依法征收遗产税，就必需掌握财产所有人的死亡信息，为此需建立健全的公民死亡报告制度。（2）建立个人收入申报和个人财产登记制度。我国虽在2001年实行个人存款帐户实名制，但是，财产申报范围还有待扩大，将领导干部扩大到普通民众，从金融领域扩大到其他领域，且建立起家庭及个人财产档案，为税收奠定基础。（3）健全个人财产评估机制。完善评估行业的相关规章制度、评估机构设立条件和评估程序，加快培养专业评估人员。（4）完善遗产继承法制。必须尽快对遗产税进行单独立法，同时尽快完善财产保护立法工作等法律法规，用于指导实际征税。

5 结语

据上述研究发现，遗产税作为调节贫富差距的重要杠杆，其开征有重大意义，且当前我国具备了开征遗产税条件；最后，本文在对前人研究的基础上，对开征遗产税的制度设计部分进行了补充和证实，并结合我国的实际情况选择了总遗产税制模式，并将我国遗产税的起征点设置在350～400万元人民币，最后设计出八级超额累进税率表。

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