新收入准则对施工企业的影响

于飞

摘要：2017年7月，财政部对《企业会计准则第14号—收人》进行了修订，修订后的新准则采用统一的收入确认模式，不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同。新准则的实施将对施工企业产生重要影响。

关键词：收入准则；收入确认；模式影响

2006年2月15日，财政部发布《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第15号——建造合同》，将收入区分为销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，其中，销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础确认，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。随着市场经济的发展，企业之间的交易事项越来越复杂，在这种背景下，2017年7月5日，财政部对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订，修订后的新准则不再区分业务类型，而是采用统一的收入确认模式，并且强调“控制权转移”。新准则的实施预计将对施工企业产生较大的影响，施工企业为此应做好相应准备。

一、新收入准则修订的主要内容

1.将现行的收入和建造合同准则纳人统一的收入确认模型。新收入准则要求企业采用统一的收入确认模型来规范所有与客户基于合同产生的收入，并且为“企业应该“在某一时段内”还是“在某一時点”确认收入提供了具体指引，解决了现行收入准则中各类型收入边界不清晰的缺点，这将有助于提高会计信息的可比性、可靠性。

2.以控制权转移作为收入确认时点的判断标准。现行收入准则要求企业在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，这在实务操作中有时不容易判断。新收入准则不再将收入区分为销售商品、提供劳务和让渡资产使用权，而是要求企业在履行合同履约义务，即在客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

3.对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。对多重交易安排，也就是日常所说的“捆绑销售”、“套餐”等安排。新收入准则引人了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多个“履约义务”，以及将交易价格分摊到多个“履约义务”的具体方法，如市场调整法、成本加成法、余值法等。

4.对于某些特定交易（或事项）的会计处理给出了明确规定。例如，主要责任人和代理人的判断，销售退回或质保，类似客户积分、红包等附有购买选择权的销售，授权使用费、版权费等知识产权许可，售后回购，企业收取的初始费等。对这些方面的规定将有助于规范企业进行实务操作，进而提高相关会计信息的可比性。

5.列表和披露方面，新准则规定，在资产负债表项下，企业应当根据履行履约义务与客户付款的关系列示合同资产或负债。同时，还对于与收入相关的信息披露提出了更多更具体的要求，例如相关会计政策、有重大影响的判断、与客户合同相关的信息（本期收入确认、合同余额、履约义务等）、与合同成本有关的资产的信息等。

二、新会计准则对施工企业的影响

我们可借助“五步法”收入确认模型进行简要分析。

第一步，识别与客户之间的合同

就供应商融资问题，企业应在合同开始时评估其是否很可能收回交易价格。通过此项评估，可以确定是否存在需要应用收入准则的合同。在销售商为房地产销售提供融资的情况下，款项的可收回性评估尤为重要。在进行评估时，企业应考虑是否交易双方承诺履行各自的合同义务，评估购买方获得资产的承诺需要考虑客户到期付款的能力和购买方的信用情况。如果不具有可收回性，那么不需要应用模型中的剩余步骤，收到的对价作为一项负债处理。

至于合同修订，根据不同的情况可能作为单独合同处理，也可能作为原始合同的终止并签订新的合同，也可能作为原始合同的一部分。例如，固定造价合同收到后续订单变化的影响，不能认为与原始履约义务明显区分，企业应当调整交易价格和完工进度，并采用累计追补调整的方式调整收入。

第二步，识别合同中的单项履约义务

由于新收入准则的核心原则是企业在履行了履约义务时确认收入，因此，要求企业在合同开始时识别各单项履约义务，并确定其是在某一时点履行，还是在某一时段内履行，然后，在履行了该单项履约义务时确认收入。例如，一项建造合同可能包括设计、采购和建造服务，可能需要作为单独的履约义务核算，但企业如果根据可明显区分的条件评估多重要素的单独性，可能会产生更多不同的履约义务被独立出来。现行的实务中一般是将建造合同整体作为一项单独的履约义务进行核算。

第三步，确定交易价格

新准则规定，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格确认收入，在确定交易价格时，企业应当考虑是否存在可变对价等因素，并提供了明确的指引。其中：对于合同中存在可变对价的，新收入准则规定了估计方法、对估计金额的限制以及重新估计要求；对于合同中存在重大融资成分的，新收入准则对融资成分的处理进行了规定，并对时间间隔不超过一年的给予豁免；对于合同中存在非现金对价的，新收入准则明确其应以公允价值计量；对于合同中存在应付客户对价的，新准则要求将该应付对价冲减交易价格。

第四步，分配交易价格至单独的履约义务

新准则规定，对于合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当采用市场调整法、成本加成法、余值法等合理方法，将交易价格分摊至各单项履约义务。在此基本原则之上，新收入准则对单独售价的确定方法、存在合同折扣和可变对价及可变对价后续变动的情况下如何分摊交易价格进行了规定。如果一项工程施工合同包含多项履约义务，企业将需对单独售价进行估计。在这方面，新收入准则对施工企业的影响程度主要取决于企业现在采用的会计政策。

第五步，当履约义务履行时确认收入

履约义务可能在某一时点或某一时间段内实现，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当客户取得相关商品控制权时点确认收入；对于在某一时段内履行的履约义务，应当在该段时间按照履约进度确认收入，确定履约进度的方法有产出法和投人法。就施工企业而言，虽然很建造合同将在一段时间内转移商品或服务的控制权，但是企业不能假定收入确认的时点没有发生变化，仍然需要仔细评估控制权转移的时点，从而确定收入确认的时间。此外，合同变更及修改、奖励或激励性付款、客户提供的物料、索赔以及未安装物料对于衡量进度的影响等，也会对收入的确认产生影响。

三、施工企业的应对措施

1.加强新收入准则的培训，由于新收入准则在会计核算方面将需要更多地运用判断，例如识别合同中履约义务，交易价格的分摊等；

2.对企业的财务和信息系统进行更新，针对相关业务调整企业的内部控制流程，以满足新收入准则的要求。

3.强化财务人员在合同签订中的重要作用，根据企业战略重新考虑并调整客户合同安排以及具体条款。

4.重新评估是否会产生潜在的税务影响特别是税务风险，包括会计处理与税务处理在收入确认时点和金额的新差异、更多的收入信息披露与税率适用是否正确之间的匹配等。

参考文献：

[1]《企业会计准则第14号——收入》（2017）.

[2]《企业会计准则第14号——收入》（2006）.

[3]滕娟.《普华永道用友强强联合助力新收入准则实施》《财会信报》，2017-10-09.