预期信用损失法下金融资产减值的会计处理探析

谢婧

【摘 要】本文对2016年财政部颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（修订）》（征求意见稿）中的计提金融资产减值的新方法-预期损失法进行介绍，并通过相关案例对其会计处理进行探讨，以期能够指出即将实施的预期损失法在计提金融资产减值时存在的问题，同时这些问题提出相应的建议。

【关键词】预期信用损失法；金融资产减值；违约风险概率

2008年金融危机的发生，使人们纷纷把目光投向IAS39，即金融工具会计准则。其中金融资产计提减值的方法-已发生损失法，此方法规定金融资产只有在出现客观减值证据时才确认减值损失，其通常会导致损失的延迟确认，而在经济下行期还会加剧经济危机的发生。我国于2016年发布《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（修订）》（征求意见稿），预期损失法正式进入我国会计准则。

预期信用损失法，将不再需要考虑和识别触发减值损失的客观事件，克服已發生损失模型减值损失确认延迟和突增的效应，有利于企业及时足额确认减值损失，充分缓解顺周期效应。但在它被人们提出的这几年中，真正探讨其会计处理的却少之又少。因此，本文通过以上两个准则和相关金融资产案例，探讨预期损失法在实务中的具体应用，同时指出该方法存在的问题和不足，并提出相应的建议以供财务人员进行参考。

一、预期信用损失法（一般减值模型）

第一阶段：如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认计量其损失准备；

第二阶段：如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备；

第三阶段：对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。

例1：20x1年年初，甲公司购买乙公司债券，剩余年限为5年，债券发行主体乙公司和债券本身的信用状况均良好，故信用评级为AAA。甲公司根据其管理金融资产的业务模式和该金融资产的合同现金流量特征，将该债券划分为以摊余成本计量的金融资产（CA），且判断该债券存续期为5年，买价为95万元（包含交易费用），该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际利率5.16%，每年末付息，到期还本。该金融资产在存续期一旦发生违约，其预期信用损失为45.43万元。

（1）假设该金融资产在初始确认时的违约风险概率为0，截止到该年末发生违约风险的概率为0.1，根据甲公司对违约的界定以及参考内外市场相关指标的变化，甲公司认定该金融资产的违约风险没有发生显著变化，且该金融资产从该年末起未来12个月内发生违约风险的概率为0.04，此为三阶段法中的第一阶段。确定该金融资产20x1年的会计分录

20x1年1月1日

初始确认日：借：AC（按摊余成本计量的金融资产） 100

贷：银行存款 95

AC-利息调整 5

20x1年12月31日

减值损失： 借：资产减值损失 1.82

贷：AC-减值准备 1.82

利息确认： 借：应收利息 4

AC-利息调整 0.9

贷：投资收益 4.9

（2）假设该金融资产在20x2年末发生违约风险的概率为0.6，根据甲公司对违约的界定以及参考内外市场相关指标的变化，甲公司认定该金融资产的违约风险发生显著变化，但目前没有发生减值，此为三阶段法中的第二阶段。确定该金融资产20x2年的会计分录

20x2年12年31日

减值损失：借：资产减值损失 25.44

贷：AC-减值准备 25.44

利息确认：借：应收利息 4

AC-利息调整 0.95

贷：投资收益 4.95

（3）假设该金融资产在20x3年末发生违约风险的概率为1，甲公司认定其发生减值，此为三阶段法中的第三阶段。确定该金融资产20x3年的会计分录

20x3年12年31日

减值损失：借：资产减值损失 18.17

贷：AC-减值准备 18.17

利息确认：借：应收利息 4

AC-利息调整 1

贷：投资收益 5

二、预期损失法存在的问题及相应建议

（一）不同企业对相同金融资产计提减值方法可能不一致

IFRS9和征求意见稿中对一般性的金融工具采用三阶段的预期信用损失模型，而对于购入及原生发生信用减值和购入具有低信用风险的金融资产根据其经济实质采取了特别的处理方法。这种不一致，破坏了减值会计方法的一致性，并增加了会计处理的复杂性。建议我国尽快出台符合我国国情的操作指引，为预期损失法的平稳过渡创造有利条件。

（二）企业选择的权利过大，增加其操作利润的空间

对于“信用质量显著恶化”、“违约风险”和“信用损失”等重要概念未给出确切含义和详细的计算守则，企业在具体操作时主观性过强，可操控空间过大，并且过度依赖会计人员的专业判断。笔者认为我国应尽快出台关于金融资产计提减值的统一的判断原则，来保障我国金融市场的稳定至关重要。

（三）实施预期损失法难度系数高，且成本昂贵

实施IFRS9减值会计需要具备一定的条件，如完备的信用数据信息积累、高素质的会计专业人才、健全配套的风险管控系统等，实施过程中也需要管理层及会计人员做出大量的职业判断。现阶段企业应根据上述条件尽快做好准备，防患于未然，为平稳应对预期损失法创造先机。

【参考文献】

[1]刘泉军. IFRS9减值会计对我国上市商业银行的影响分析[J]. 中国注册会计师，2016，（03）：87-91+3.

[2]刘泉军. IFRS9减值会计的理论分析[J]. 中国注册会计师，2015，（09）：98-103+3.

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[4]王菁菁，刘光忠. 金融工具减值预期损失模型的演进与会计准则体系变迁——兼评IASB《金融工具：预期信用损失》征求意见稿[J]. 会计研究，2014，（05）：37-43+94.

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