我国债务重组准则应用问题研究

李琦

摘 要 2006年颁布的债务重组准则中恢復了公允价值的运用，将债务重组利得计入当期损益。该准则在一定程度抑制了企业的盈余管理，提高了财务报表信息的相关性，但该准则在应用过程中仍然存在一些问题，而且其存在的问题相对于美国等发达国家而言要严重的多。本文将对该准则在实施过程中存在问题及其产生的原因进行分析，并从准则本身的修改以及监管措施的完善等方面提出相应的改进措施。

关键词 债务重组 盈余管理 公允价值 财务困难

中图分类号：F230 文献标识码：A

1 我国债务重组准则存在的应用问题

1.1 财务困难难以界定

债务人发生财务困难是债务重组的一个必要条件，债务重组定义中的“债务人发生财务困难”是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或没有能力按照原定条件偿还债务。但是，准则中没有对企业在什么情况下属于陷入财务困难进行具体和准确的界定，这导致一些企业仍然可以利用这个漏洞进行来粉饰报表。

1.2 公允价值难以准确计量

当资产不存在活跃的交易市场时，公允价值的取得很大程度上依赖会计人员的职业判断，我国的市场经济体制不够完善，许多资产仍然不具备活跃的交易市场，公允价值具有很强的主观性和随意性，这为一些企业在进行债务重组时利用偿债资产的公允价值操纵利润提供了空间。

1.3债务重组中账面重组比重较大

大量上市公司进行的债务重组仅仅体现在账面上，而未进行实质性的重组。重组利得不是通过注入优质资产或依靠内部资源的重新整合而使资产质量提高来持续获得的，而是通过调整非经营性收益项目来实现。并且在重组中关联交易严重，由于我国上市公司中大部分是国有企业，因此政府行为有时候也起到关键作用。在我国，企业的债务重组往往是控股股东促成。

1.4 债务重组的信息披露不规范

我国准则规定应当在财务报表附注中披露债务重组的方式、利得总额以及公允价值的确认和计量的方法等信息。但是在实务中，许多企业只披露是否进行债务重组以及利得等一些相对来说不敏感的信息，而对债务重组的详细操作方法和重组细节以及公允价值的确定方法等相对重要的信息含糊其辞，甚至不披露。

2 债务重组准则实施问题产生的原因

2.1 会计准则不够完善

债务重组准则中规定将债务重组利得一次计入当期损益不符合谨慎性原则和权责发生制。另外，准则并没有对财务困难进行具体的界定。以上两个准则缺陷为企业操纵利润提供了很大的空间。

2.2 市场经济体制和公司治理结构不完善

我国市场经济仍然处于发展和培育阶段，公平的竞争环境和完善的价格机制还没有形成，因此许多资产都未形成公平活跃的交易市场，加之一些中介机构资历不够或不规范，公允价值在我国的施行还不太可靠。另外，我国上市公司的治理结构是不完善的，治理层对管理层的监督不够严格。

2.3 会计从业人员职业素质较低

我国会计人员的职业素养普遍较低，学历参差不齐，因此他们在进行公允价值和财务困难的界定时往往会出现错误。另一个重要原因是我国一部分会计人员的职业道德水平比较低，一些管理层出于提高业绩、追求短期利润等目的，要求会计人员利用债务重组粉饰财务报表。

2.4 监管体系不完善

我国证券法规定，上市公司在被实施退市风险警示后，如果该公司最近一个会计年度审计结果表明净利润为正则可以申请撤销退市风险警示。这里并没有要求净利润要扣除非经常性损益，因此许多ST类公司利用债务重组等方式扭亏为盈，避免退市。并且社会审计缺乏独立性也是企业能够如此轻易进行报表操纵的原因之一。

3 我国债务重组准则应用的改进建议

3.1债务重组利得计入当期损益

我国将债务重组利得一次计入当期损益不符合权责发生制的原则，因此可以将债务重组利得分期计入损益。如将债务人在重组当期的利得先计入重组当期的递延收益，设置“递延收益——债务重组损益 ”科目，企业再根据实际情况确定的受益期分期转入“营业外收入——债务重组利得”。

3.2 明确如何界定财务困难，制定公允价值操作指南

准则应该详细规定如何进行财务困难的界定及其量化标准。如准则可在应用指南中尽量详细地制定一些财务指标，只有达到这些指标的企业才属于陷入财务困难。另外，企业还应当做出一些非财务的要求，如要求企业在进行债务重组之前聘请中介机构对其进行是否具有持续经营能力的鉴定。

3.3 完善监管体系，提高会计人员的职业素质

完善监管体系首先要从企业内部做起，首先企业应当加强内部审计意识，建立相对独立的内审部门，定期对企业的经济业务进行内部审计。其次，国家监管部门要建立健全监管措施和手段，改进现有的证券市场监管指标。对上市公司摘掉ST帽子应规定更加严格的利润要求，如要求净利润去掉非经常性损益。与此同时，必须提高我国会计人员的职业素质。

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