新审计报告准则下CPA披露无效信息的动因分析

李小娟+翟路萍

【摘 要】 文章基于新审计报告准则的实施背景，根据新审计报告准则中对关键审计事项的阐述，界定了无效信息的概念，从五个方面分析了新准则背景下注册会计师可能披露无效信息的动因，并给出预防注册会计师披露无效信息的解决对策，以期能够为预防无效信息的披露提供适当参考。

【关键词】 审计准则； 无效信息； 披露； 动因

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）18-0107-03

2016年末对于资本市场及会计师事务所而言，最重磅的消息莫过于新审计报告准则的发布。2016年12月23日，财政部印发《在审计报告中沟通关键事项》等12项中国注册会计师审计准则（以下简称新审计报告准则），其中最为核心的一项是新制定的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》。该准则明确要求，日后在对上市公司出具的审计报告中需增加审计的关键事项部分，用以披露审计工作中的重点、难点等信息，并要求注册会计师说明某事项归于关键审计事项的原因以及审计人员对该事项的审计过程[ 1 ]。该准则仅适用于上市实体的审计业务，新审计报告准则要求自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及纯H股公司按照中国注册会计师审计准则执行的审计业务中执行，自2018年1月1日起扩大到所有被审计单位。审计报告准则之所以做如此大的改革和变动，主要基于两方面的原因：一是与国际审计准则接轨的需要。自2008年全球爆发金融危机后，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）就着手开始了审计报告准则的修订工作，并于2015年发布了新的审计报告准则。新的国际审计报告准则在审计报告模式、要素、内容等方面作出了重大改进。为体现审计准则持续趋同的需要，在借鉴国际审计报告改革成果的基础上，中国注册会计师协会也于两年前启动了审计报告准则的改革修订工作，经过为时两年的研究、起草、论证和广泛征求意见，新审计报告准则得以通过并由财政部批准发布。二是满足资本市场发展对决策信息高质量要求的需要。传统的审计报告虽然具备格式统一、内容简洁、意见明确等优点，但提供的决策信息质量不高，越来越难以满足报表使用人的决策需要，报告改革呼声日渐升高。基于此，审计报告的改革势在必行。新发布的审计报告准则要求CPA在审计报告中沟通关键审计事项，以此来增加报告的信息含量和决策相关性，进一步降低信息不对称给报表使用人带来的影响。审计报告改革的初衷毋庸置疑，但在具体执行过程中，出于这样或那样的原因，CPA未必能够很好地落实新的审计报告准则要求，导致提供的关键审计事项信息可能是无效的，本文主要从动因的角度去探讨无效信息的形成及其防范措施。

一、无效信息的界定

新发布的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称第1504号准则）中将关键审计事项界定为：注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项[ 2 ]。基于此，本文界定的无效信息主要包括三种情况：一是指CPA披露的事项对本期财务报表审计而言并不是最重要的；二是指CPA披露的事项虽然是重要的，但是有所遗漏且遗漏信息是关键的；三是CPA故意隐瞒披露重要事项，并未给财务报表使用人提供决策所需的高质量相关信息。以上三种情况中任何一种出现，都被定性为决策无效信息。

二、CPA披露无效信息的动因分析

（一）满足遵守准则的形式需要

审计准则是审计人员的执业行为标准，对审计人员而言，是硬性约束，是衡量审计工作好坏的标尺，任何审计人员都不会明显违背准则去执行审计业务。新的审计报告准则已明确要求CPA需要在审计报告中沟通关键审计事项，如果CPA擅自不予披露，显然违背了审计准则的要求，在行为上导致过失，并由此而承当相应的法律责任。没有CPA会公开与审计准则作对，审计准则提出的要求必须满足，在实质上难以达到要求时，形式上的满足就成为必然选择。因此，某些CPA可能会滥竽充数，用并不是重要的审计事项冒充重要审计事项并堂而皇之地披露在审计报告中，以此满足审计准则的要求，进而证明自己是严格按照准则的要求来执业的。

（二）CPA自我证明审计质量，追求宁多毋少的心理需求

新发布的第1504号审计准则中，定义关键审计事项时有这样一个限定语，即“注册会计师根据职业判断认为……”，也就是说，对于关键审计事项的确定，审计准则中并没有给出明确的标准，只是在准则条文中提出了具体要求，从原则上进行指导，关键审计事项的确定最终依据的还是注册会计师的职业判断，这就给了审计人员很大的操纵空间。有些好大喜功的审计人员，难免会在职业判断时存在多多益善的心理，只要在準则要求范围内，是不是属于重要审计事项都尽量披露，这样做就可以证明自己在审计工作中做了很多的程序，拿到了充分的审计证据，审计质量是可以信赖的，由此导致审计报告中披露了过多的无效信息，影响报表使用人的判断和决策。

（三）追求公众确认，提升CPA信誉度的需要

在资本市场上，信息是不对称的。作为财务报表的使用人，永远无法在第一时间内知道企业已经发生过什么，将来还会面临哪些不确定性和风险。报表使用人在对一家上市公司做各种决策时，主要依据的就是上市公司经审计后对外公开披露的财务报表及审计报告，尤其是审计报告承载的信息，对于报表使用人而言，更是一种深深的信赖与依靠。客观地讲，按照新发布的审计报告准则要求，CPA在审计报告中披露的信息越多，财务报表使用人知道的就越多，就越有利于报表使用人作出更加合理的决策，报表使用人对CPA的信任度就越高。这些必须建立在一种假设基础之上，那就是CPA披露的都是有效信息，反之，则可能适得其反，误导使用者作出错误的决策。由于信息的不对称性，报表使用人别无选择，无论CPA在审计报告中披露了什么信息，都只能选择相信。因此，某些审计人员就会利用这种信息不对称性，披露更多的无效信息，以追求公众的确认，提升自身的信誉度。endprint

（四）与治理层合谋，串通舞弊的需要

在第1504号准则中明确规定，CPA披露的关键审计事项需从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。这里为关键审计事项界定了选择范围，即必须在二者沟通过的事项中选取，这就为二者合谋提供了机会。如果出于利益动机或为了达到某种不可告人的目的，CPA与治理层勾结在一起串通舞弊，故意隐瞒关键审计事项不予披露或披露的关键审计事项是不全面的，此种情况报表使用人很难发现，致使披露的信息质量不高且不相关，属于本文界定的无效信息。

（五）追求经济利益，提高审计收益的需要

CPA提供的审计鉴证业务不是免费的，是有成本和效益权衡的。有的事务所在确定审计部门业绩考核及项目经理年终奖金时，会以审计项目收取的审计费用的一定比例为基础进行奖励，这就给了CPA追逐更大经济利益的动力空间。目前，我国的审计收费还不是很科学合理，实务中看业务多少来定审计费用大小的情况还很多。理论上，审计过程越复杂，审计成本越高，审计收费自然也就越多。正是由于这种逻辑关系存在，CPA在审计报告中披露的关键审计事项越多，就可以证明审计的过程越复杂，审计工作量越大，自然就有机会在本次审计业务中追加额外审计费用或在下一次审计业务中向被审计单位索取更多的审计回报，追逐更大的经济利益。

三、防范CPA披露无效信息的措施

（一）提高CPA对新审计报告准则的认识，领悟新准则的真正用意

每一项新事物的出现，大家在接受的过程中多多少少都会产生抵触心理，这是正常现象，因此，必须加以正确的引导。对于会计师及事务所而言，完全理解并接受新准则的过程是漫长的，在新准则正式实施之前，审计人员并没有预先系统学习过，有些注册会计师甚至从未关注过准则的变化，整天忙于应接不暇的审计业务。新准则一旦通过审核并公开发布，就会要求符合条件的资本市场相关主体立即实施，审计人员根本没有认真学习和消化的时间，只是匆忙应对，难免会产生应付的现象，注重形式而忽略了内涵。为此，可以要求会计师事务所在按新的审计报告准则执业前，通过集中学习、讨论、培训考核等方式，提高CPA对新审计报告准则的理解与认识，领悟准则变化的真正用意。只要CPA在心理上完全接受了新的审计准则，执业时自然会严格遵守，不敢逾越。

（二）“内外”共治，严格审计质量控制要求，杜绝或减少CPA的投机行为

凡事都要有一个“度”，绝非越多越好。某些审计人员披露关键审计事项时贪多的心理是不可取的，也是不能姑息的。CPA以过多的无效信息去证明自身审计质量的做法是一种投机行为，后果很严重。鉴于此，相关部门及事务所应采取有效措施加以减少或杜绝。从事务所内部质量控制而言，必须严格执行组外复核要求，业务部门及质控部门在做工作底稿复核時，要关注CPA拟在审计报告中披露的关键审计事项的相应情况，特别要注意这些事项是否都构成关键审计事项，从而抑制CPA的投机行为；从行业监管外部机构而言，注册会计师协会、证监会等有关部门也需加大对新准则执行整体情况的检查力度，要特别关注审计报告中披露的关键审计事项，以此减少审计人员的投机心理。相信在“内外”共同治理下，此种行为会大大减少甚至杜绝。

（三）提醒报表使用人对审计报告的合理使用，不要过分依赖报告披露的信息

财务报表使用人是审计报告的主要使用者，这些使用者既包括企业的债权人、股东及潜在的中小投资者，也包括银行、证券公司、政府监管部门等。其中，每一位使用人使用审计报告的目的都不尽相同，但有一点是共性的，那就是他们所依据的信息都是一致的。过分依赖审计报告披露的信息，忽略对审计作用的正确认识，误以为CPA就是被审计单位财务报表的保证人，这些认识和想法对财务报表使用人产生的影响是有害的，甚至是致命的。审计的固有限制以及CPA自身职业判断的失误，客观上都可能导致CPA披露的信息是无效的，就更别说CPA主观上的故意为之了。为此，有必要加大宣传力度，通过媒体报道、CPA审计知识宣讲、标语提示等方式，提醒报表使用人合理使用审计报告，正确认识CPA在审计中所起到的鉴证作用，CPA只是报表的鉴证人而绝非保证者。

（四）加大监管力度与违规惩罚力度，追究连带责任

与违规收益相比，违规成本较低也是导致CPA违背审计职业道德、出具虚假审计信息的重要原因之一。独立性是审计工作的灵魂，注册会计师职业道德守则中要求审计人员在执行审计业务过程中必须保持形式上和实质上的独立，否则审计工作质量将无法得到保证。但实际执行审计业务时，形式上的独立尚且不容易做到，就更别提实质上的独立。从过去发生的上市公司财务舞弊案件中不难发现，CPA与被审计单位基本都是串谋在一起，故意舞弊，这背后最主要的原因就是利益驱动。因此，CPA与治理层如果出于利益动机或其他目的故意披露无效信息，很难在第一时间内被外界所知。这就需要有关部门加大监管力度。一旦舞弊属实，在各自进行相应处罚的基础上，更应该追究连带责任，在现有基础上，加大处罚力度，以儆效尤。

（五）构建“三位一体”的联防机制，防范虚假审计收费

被审计单位、会计师事务所以及相应的监管机构应该联合在一起，构建“三位一体”的联防机制，共同努力，从根本上起到防范虚假审计收费的作用。从被审计单位角度看，应慎重选择会计师事务所，通过比对、筛选甚至在可行的条件下，采用公开招标的方式，综合衡量，作出最优选择，切忌不加甄选，以管理层某些人的个别好恶为准，盲目加以选择的行为；从会计师事务所角度看，应继续加大后续教育的力度，采取研讨会、主题报告会等多种形式，提升审计人员的诚信意识，实事求是，公平合理收取审计费用；从监管机构角度看，应加大同业互检力度，利用调研、询问等形式，经常进行横向比对，从整体上进行监控，防止恶意收费的行为发生。

【主要参考文献】

[1] 杨毅.新审计报告准则发布[N/OL]. 金融时报， 2016-12-29. http： // finance.sina.com.cn / roll / 2016-12-29/doc-ifxzczfc6582787.shtml.

[2] 财政部.关于印发《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则的通知[EB/OL].财会〔2016〕24号，（2016-12-23）.[2016-12-29].http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201612/t20161229_2507976.htm.endprint