可供出售金融资产计提减值准备对当期损益的影响分析

（云南大学旅游文化学院云南丽江674100）

一、关于“可供出售金融资产”减值计量的会计处理的思考

（一）《企业会计准则》中有关可供出售金融资产减值处理的规定。根据新准则规定，可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度的下降，或预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该金融资产已经发生了减值，应当确认减值损失，计入当期“资产减值损失”。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间，公允价值已上升且客观上与原确认减值损失后发生的事项有关的，原已确认的减值损失应当予以转回。可供出售债务工具投资转回的减值损失金额冲减 “当期资产减值损失”，可供出售权益工具投资转回的减值损失金额，计入“其他综合收益”，不得通过损益转回。

（二）权益性与债务性两种金融资产减值转回处理不同的原因。大部分学者认同以下的观点：债务工具价格变动不大，一旦有客观证据表明该金融资产价值已恢复，这种状况会保持相对稳定，因此可以转回已确认的减值损失；而股票的价格波动非常频繁，影响价格变动的因素是多方面的，价格运行方向不稳定，所以不应让这种不确定性影响到利润，其已确认的减值损失不能通过损益转回。

（三）问题的提出。可供出售金融资产计提减值准备当期对损益的影响是怎样的？在可供出售金融资产减值损失转回当期对损益又有怎样的影响？这样的影响从公司的利益角度、国家税收的利益角度是否合理？如有不合理之处应如何解决？

二、研究前提假设

（一）投资者有操纵股价的动机存在。投资者为了实现对利润的“管理”，通过操纵股价即金融资产的公允价值来进行持有期间所确认的损益的变化。

（二）比较期间一致性假设。比较两种会计处理方式时，假设二者的时间跨度是一致的，都是从购买股票时至出售股票期间为止。

（三）假设考虑货币的时间价值。货币的时间价值在金融资产持有期间较长或投资金额较大的情况下是应该合理考虑的，经营者或投资者经常采用前期多确认费用而达到将利润确认向后期推移的目的，从而实现将同样金额的税收等支出在后期的时点上支出，从而充分利用货币的时间价值来实现其他投资收益的目的。

三、股价下跌对可供出售金融资产减值准备的影响分析

假设股份下跌之前处于B点，相同的期间过后都处于A点，两种股份下跌结果一样.

下跌方式一：股价下跌严重致使计提可供出售金融资产减值准备，后期价格再回升至A点，转回可供出售金融资产减值损失；但A点比原来B点低。

下跌方式二：股价直接从B点一次性或多次性下跌到A点，其间没有计提过减值准备。两种方式的下跌结果都是从B点下跌至A点。

案例解析：2013年6月20日，华联实业股份公司从二级市场以每股9.2元的价格购入甲公司股票800 000股，并支付交易费用20 000元，华联公司将其划分为可供出售金融资产。2013年12月31日，甲公司股票每股市价8.5元，华联公司认定该市价的下跌为股份的正常波动；2014年12月31日，因甲公司所处行业市场环境发生重大不利变化，导致每股市价下跌至4.6元，华联公司认定甲公司股票发生了减值；2015年12月31日，因甲公司违规操作受到证监部门查处，每股市价进一步下跌至2.8元，华联公司继续确认减值损失；2016年12月31日，甲公司按证监部门要求整改完成，加之行业环境回暖，每股市价回升至5.50元。此为上述“下跌方式一”。

“下跌方式二”为：华联实业股份公司从2013年6月20日的每股9.2元持续下跌至2016年12月31日，下跌至每股5.50元。中间没有计提过资产减值准备。

经分析上述两种下跌方式的会计核算业务，截止2016年12月31日对相关账户的影响情况如下：

下跌方式一：“可供出售金融资产”账户余额为4 400 000元，即甲公司所持该股票的账面价值为4 400 000元；“其他综合收益”账户余额为贷方2 160 000元；“资产减值损失”账户余额为借方5 140 000元。

下跌方式二：“可供出售金融资产”账户余额为4 400 000元，即甲公司所持该股票的账面价值为4 400 000元；“其他综合收益”账户余额为2 980 000元。

方式一与方式二对资产总额的影响是一致的，但是在所有者权益账户与所持股票期间的损益账户两方面影响有差异。见表1。

表1 “两种下跌方式”对相关账户的不同影响

就持有甲公司股票期间而言，“方式一”情况下华联公司确认的费用比“方式二”多5 140 000元，相应利润就低于“方式二”情况下5 140 000元，该期间所得税也相应受到影响；假设2016年12月31日该股票出售，方式一情况下“其他综合收益”贷方余额2 160 000元转入投资收益贷方，即增加当期利润2 160 000元；方式二情况下“其他综合收益”借方余额2 980 000元将转至“投资收益”账户借方，即抵减当期利润2 980 000元；两种方式比较之下，在出售当期“方式一”情况下华联公司利润又高于“方式二”情况下5 140 000元。

综上所述，从购入股票作为可供出售金融资产至出售当期，从华联公司利益角度而言，“方式一”相对于“方式二”来说有将费用确认时间前置的效应，即可实现：前期利润少计，将少计的利润推移至后期进行确认,从而实现节省货币时间价值的意图。

四、对可供出售金融资产减值的两种会计处理方法比较

当计提减值准备后股票价格回升时，一种是不能通过当期损益转回，而是转入当期“其他综合收益”，即转入了所有者权益账户，即新准则的规定，为表述方便称为 “方法一”；另一种是冲减已确认的减值损失，即通过当期损益“资产减值损失”转回，称为“方法二”。

同样从对利润的影响角度来分析，方法一与方法二在减值准备转回之前，确认费用都为5 140 000元，即对利润的影响是一致的。减值准备转回当期，方法一将转回金额2 160 000元计入“其他综合收益”贷方，而方法二将转回金额冲减费用为2 160 000元，即方法一比方法二在转回当期少确认利润2 160 000元 （5 140 000元-2 980 000元）。假设后期出售时股价不变，两种方法下对出售当期利润影响见表2。

表2 “两种会计处理方法”对相关账户的不同影响

综上所述，从购入股票作为可供出售金融资产至出售当期，从华联公司利益角度而言，“方法一”相对于“方法二”来说同样有将费用确认时间前置的效应，即可实现前期利润少计，将少计的利润推移至后期进行确认，从而实现节省货币时间价值的意图。

五、对可供出售金融资产计提减值准备的建议及原因分析

（一）可供出售金融资产不应计提减值准备。可供出售金融资产一般有较活跃的交易市场，公允价值在一定程度上也容易受到人为操纵的影响，因此，若计提减值准备，在计提当期通过计入“资产减值损失”就会影响到当期损益，进而影响到当期所得税；同样在资产减值转回当期，也一样会影响到企业当期利润与所得税，这样就为股价的操纵提供了利益的动机，容易诱使企业通过股价的操纵来实现“利润”的管理。

（二）公允价值出现严重下跌同样应该计入“其他综合收益”。“其他综合收益”账户的使用主要是考虑到不会将公允价值的变动反映到当期损益，在没有实现现实的收益之前，不确认损益。因此，当公允价值出现严重下跌时，应该借记“其他综合收益”科目、贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，而不应该借记“资产减值损失”科目。因为通过贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”已对资产减值作了反映，实现了谨慎性确认资产的原则，但如果借记“资产减值损失”损益类账户，会引起当期利润减少，失去客观性原则，而且还为企业操纵利润提供了空间。

六、结论

通过分析“两种方式”和“两种方法”在股票持有期间对利润的影响可知，可供出售权益性金融资产公允价值的上升并不代表有真正的现金流流入，因此公允价值上升不确认当期收益是合理的；同样，可供出售权益性金融资产公允价值的下跌，也并不代表有真正的现金流的流出，也不应该将公允价值下跌部分计入当期费用或损失中。如果下跌严重的公允价值部分计入当期“资产减值损失”，势必会抵减当期利润，达到减少当期所得税负担的效果。从企业经营者或公司股东利益角度而言，这一点是可以用操纵股价来实现的。因此，建议在股价下跌严重情况下，不应该确认“资产减值损失”，而应依旧计入“其他综合收益”；待股票出售当期，再统一确认持有期间的总损益，如实现总收益，出售的现金流入可以保证税收的按期交纳；如为总损失，出售所实现的低额现金流入也不必承担高利润所对应的高税收。