德国会计研究述评

林枫

一、引言

在不同的时期，会计思想的主导权分布在不同的国家和语言地区。毫无疑问的是在20世纪上半叶会计思想的主导权属于德国。19世纪末，德国、瑞士和奥地利涌现出了为数众多的、卓越的会计学者。这个时期，在德国一般很难区分对会计的关注跟对商业研究的关注。到了20世纪末，德国的会计被认为是企业经济学不可或缺的一部分。德国会计和其他欧洲大陆国家相同的一个特征是会计学家对账户理论的浓厚兴趣，这最终导致了他们集中于研究会计科目表和总表；另一个特征，在德国会计表现得尤为明显——就是对资产负债表的重视，这从德国术语“Bilanztheorien”（资产负债表理论）就可以看出。“Bilanztheorien”这个术语通常指包含损益账户的资产负债表。施玛伦巴赫（1919）的巨著《Dynamische Bilanz》，英文將其翻译为《动态会计》（Dynamic Accounting），这种译法使人们确信术语“Bilanz”可能指整个会计系统，或者指包括收入账户在内的资产负债表，或者仅指资产负债表。

二、账户理论及相关理论

在20世纪初，德国的会计研究被一系列相互竞争的账户理论所主导，大部分理论都是基于先前的簿记理论。然而，从长远来看，最成功的是霍格利（Hügli）的物的二科目说（一类是所有者权益账户，另一类是资产和负债账户）。瑞士学者J.F.雪尔进一步推动了该体系的发展，他提出的“封闭的会计系统”，被Scherpf（1955）认为是在某些意义上（在某个工业部门或在普遍的领域中）的第一个会计科目表，但有些学者却认为这个理论是不切实际的。

在诸多的分类方案中，一个区分这些方案的主要标准是拟人说和拟物说的区别，另一个标准是使用多少类账户。但是也有理论超越了那些单纯的账户分类。下面让我们重点了解一下这些账户分类：（1）人的一科目说：它是基于等式（A-L-OE）=0，这个理论旨在说明所有的账户，包括资产、负债或是所有者权益被认为是有同样的记账方法；（2）物的一科目说：它指出每个账户代表了一个真实的并且不依赖人的记账方法；（3）物的二科目说：毫无疑问，这是最成功的分类方案，并且它有很多不同的版本。其中一个版本，是基于等式（A-L）=OE，表明资产和负责账户同属于一个分类，所有者权益属于另一个分类。在另一个版本中，等式A=（L+OE）表明资产账户是一个分类，但是权益账户（外部和内部权益）是另一个分类，这个版本是Ciompa（1910）、Nicklisch（1912，1929-32）和Isaac（1929）的经典理论。还有一个版本与其相似且相当流行，它强调资本作为一个整体（“外部的”和“自身的”资本：资产=资本），因而减少了负责和所有者权益之间的差别；（4）三科目系统说：它的基础公式是：A=L+OE，表明资产账户、负债账户和所有者权益账户是完全独立的类别。这个理论的代表人物是Karl Lehmann（1898～1904）、Skokan（1914，1918）、Leitner（1922a）和le Coutre （1924）。

与账户分类相独立的进一步的理论还有Buhl（1929a；1929b和1929c）的“基于历史的账户理论”。Kempin（1910a，1910b）的司法簿记理论，另一个研究法务会计的重要学者是Passow（1910），他反对支持脱手（销售）价值的法律公约。当时为数不多的女学者之一Enderlen（1936），她强调名义资产负债表和实际资产负债表的等同地位。Sganzini（1906，1908）的“真实”理论，将“客观方面”归因于货币到商品再到货币的变化过程；而“主观方面”是指公司通过履行有用的服务获得利润的目标。Gomberg（1908）提出了以公司经济循环为核心的理论。在他的另一个理论中，Gomberg（1927）用几何矩阵形式来解释不同类型的统计、法律和经济事件。还有学者Ciompa（1910），在他的“计量经济学”会计中使用了现行重置成本，销售价值，使得已实现的和未实现的利润得以区别开来。

三、资产负债表理论

账户分类理论起源于19世纪，并且与战前簿记理论有密不可分的关系。第一次世界大战之后，德国和奥地利的会计学者主要关注的是恶性通货膨胀及其会计处理方法。在理论上他们倾向于研究从19世纪末慢慢发展起来的相互竞争的资产负债表理论，大量的相互竞争的资产负债表理论在德国出现，这个争论持续了超过半个世纪，一直到20世纪70年代甚至更久。最初的竞争者是“静态理论”、“动态理论”、还有“组织理论”，后来的竞争者则加入了一系列有新发展的理论或者是上面提及的那些理论的子范畴理论。这些理论之间有很多的不同，但是这些不同点通常是集中在计价和实现的问题上；还有收入的定义和什么是会计的首要职能问题上；以及资产负债表和损益表，应优先考虑哪一个的问题。下面重点介绍影响较大的“静态理论”、“动态理论”和“组织理论”。

（一）静态会计理论。静态资产负债表理论可以追溯到19世纪。早期的静态理论由Simon（1910）和Rehm（1914）等学者提出，并且以资产计价为其理论的中心。Pape（1920，1925，1933）、le Coutre（1921，1924，1926，1939，1949）、Gerstner（1921）、Kalveram（1922）、Ziegler（1930）等人发展了更新、更系统的静态理论。其中，最著名的代表理论是le Coutre的总资产负债表理论（totale Bilanztheorien），它更集中于正确的资本计价而不是单个资产的计价，并且强调基金的使用。

（二）动态会计理论。与静态理论形成鲜明对立的是动态资产负债表理论，动态理论的创始人是施玛伦巴赫，但动态理论的基本观点并不是起源于施玛伦巴赫，施玛伦巴赫自己也声明von Wilmowski的著作是他的一个重要的灵感。施玛伦巴赫动态资产负债表理论的基本特征是特别强调收入确定，主要是为了达到有效控制的目的。因此，施玛伦巴赫赋予资产负债表一个动态的而不是静态的使命，他把收入的计算转移到资产负债表而不是在损益表中，并且否定前者在年末计量股本的任务。一个对施玛伦巴赫理论的相关解释，就是他相信“正确的”收入计量与“正确的”股本计价是不相容的。这种“一元论”的观点遭到支持“二元论”的施密特（1921）和其他学者的批判和反驳。对于计价，施玛伦巴赫针对不同的资产项目采用不同的计价基础。这个多重计价方法基本上是以历史成本为基础，在通货膨胀时期也可能用一般价格水平调整。尽管如此，但他拒绝接受施密特的现行价值基础，认为它没有在产生相关资产计价方法的同时产生正确的收入计量的能力。同时，他也排斥把现值方法应用到财务报告上（除了一些减值的目的）。

后来，Mahlberg（1923）、Geldmacher（1923，1929）等对动态资产负债表理论进行了一些变动和扩展。施玛伦巴赫的学生韦勃（Walb）把施玛伦巴赫的单边观点（即资产负债表是决定收入的主要方法）转换成一个更完善的观点，即损益账户应作为资产负债表的一个供选择和平等的搭档。

（三）组织会計理论。施密特从个体企业与国家整体经济结合在一起的角度，形成一个“组织的”会计和计价理论。他的目的在于形成一个既能够提供正确的资产负债表价值又能提供正确的收入价值的会计理论。这个理论的另一个重要的优点是他推崇实物资本保全，然而他对于已实现与未实现收益之间的区别、真实与虚列的收益之间的区别有点含糊，这点不值得表扬。尽管他对这些概念的处理方法是不适当的，但事实上他是第一位区别营业利润（Umsatzgewinn）和持有收益（Spekulationsgewinn）的现代学者。

Gro mann（1921，1922）、Isaac（1924，1929）等人对施密特的组织资产负债表理论做了一些变动。Sommerfeld（1926）的eudynamische Bilanztheorien也注重利润的确定，但是它主要的目标是用特殊准备金的方式维持甚至增加实物生产资本。Sewering的Einheits Bilanztheorien建议使用市场销售价值（Verusserungspreise）。很多计价观点都是在此基础上发展起来的，像Rieger支持的观点，另外，还有MachNeil以及较晚的Chambers、Sterling等人在英文文献中阐明的计价观点。此外，Sewering在批判Fritz的理论没有进行更深一步研究时，他不仅提议使用单个项目价格调整（施密特也这样做），并且也支持一般的通货膨胀调整。他的最终目标是在一个统一的理论中协调静态与动态方面的差别，这个理论使计价方法适合于公司的特定又短暂的经济情况。

四、会计史的研究

20世纪上半叶，德国学者对会计史研究的兴趣仅次于意大利学者。较早的例子有：Karl Lehmann（1895/1968）对有限公司的历史演进的研究，Sieveking（1901，1902，1905，1909）对意大利从文艺复兴时期的梅弟家族簿记和热那亚式簿记到威尼斯式簿记等进行了彻底的研究。内战期间，以下的学者和著作都值得一提：Leyerer（1919，1912）的簿记历史研究；Isaac（1923）对德国企业经济学发展的研究；Lion（1928）和Walb（1933）对20世纪以前会计理论研究的论文；ter Vehn（1924）也研究了德国簿记；Buhl（1929a）关于账户理论发展的著作和他（1929b）的对重商经济的调查，Weitenauer（1931）对富格尔在威尼斯的账簿调查；Penndorf（1929，1933b）的分别关于卢卡·帕乔利、资产负债表历史和成本会计起源的著作；Schulze（1933）对德国公共会计的追溯；Se ffert（1933）的企业经济学历史研究以及许多其他的著作。