环境资源审计问题探析

郭伟+吴正杰

摘要：随着环境资源问题的日益严重，环境资源审计应运而生。我国环境资源审计的发展较晚，与发达国家相比有很多不足之处。本文首先明确了环境资源审计的定义，然后从四个维度分析了我国环境资源审计的发展现状，接着从四个方面描述了制约我国环境资源审计发展的主要因素，并提出了加强我国环境资源审计的对策，最后指出研究我国环境资源审计问题的意义之所在。

关键词：环境资源审计；绩效审计；制度

一、环境资源审计的定义

环境资源审计是由独立的审计机构或人员，在社会经济可持续发展理论指导下，依法对被审计单位环境资源会计披露的信息进行真实性、完整性、合法性、效益性的鉴证，评价环境资源管理责任，揭露违法行为，促进环境资源管理的一种特殊审计。

二、我國环境资源审计的发展现状

（一）在环境资源审计类型上，以财务收支审计和合规性审计为主

国际上，充分考虑政府审计领域的全部内容，认为财务收支审计、合规性审计和绩效审计同样适用于环境资源审计领域。但是，在我国环境资源审计的具体实践中，依然无法摆脱绩效审计难以开展的困境，主要还是采用财务收支审计和合规性审计。究其原因，其一，我国审计从业人员知识结构单一，而绩效审计除了需要财务会计基本知识外，还需要环境管理学和环境经济学专业的相关知识。虽然近年来，我国审计机关借鉴了国外先进的经验做法，积极完善审计专业人员的知识结构，适当引进外部专家，但受限于经费紧张等因素，仍然无法全面系统的开展环境资源绩效审计；其二，在环境资源审计中涉及到多方的利益，政府在制定绩效审计的相关法律法规时，过度考虑环保资金的效益性而忽视对政府环境资源管理绩效的评价，导致绩效审计本应该涉及的内容没有在法律上得到充分的体现。

（二）在环境资源审计对象上，以环境保护资金的使用为主

环境资源审计的对象应该包括环境资源管理责任和环境资源管理活动两个方面。但是，考虑到我国审计机关的权限、法律上对政府部门环境资源管理责任和活动的审计监督没有明确的约束、环保资金的使用不规范等因素，我国目前的环境资源审计仍以环境保护资金审计为主。通过对环保专项资金管理和使用的合法合规性、环保项目的执行进度等进行审计，及时发现问题，确保每项资金都用在刀刃上，为政府环境资源的合理利用和科学保护提供支持。

（三）在环境资源审计实施方式上，以强制审计为主

总体来说，在现阶段，无论是政府官员，还是社会公众，对环境资源问题的认识还是相对不足的，这直接导致环境资源政策在实施时常常因为地方保护主义的存在而无法落实，大打折扣。对于企业来说，环境资源审计必然会增加其审计成本，一部分企业为了减少环境资源审计弄虚作假。政府也意识到仅仅依靠自主审计是不切实际的，面对这一情况，国家必须对环境资源进行宏观管理，通过实施强制审计，严格落实审计政策，才能真正做到对环保资金的有效监督，才能保证环境资源管理的正常运转。

（四）在环境资源审计项目确定上，以重大环境资源问题为主

一直以来，我国政府审计机关将关注的焦点大多集中在重大的环境资源问题上，如企业严重污染水资源、严重污染大气、严重浪费自然资源；又如退耕还林试点工程资金审计项目，从这些重大环境资源项目中积累了经验，对以后科学审计有一定的指导意义。

三、制约我国环境资源审计发展的主要因素

（一）尚未充分认识环境资源审计及其审计环境

新世纪以来，我国的GDP一直保持高速的增长，但与此同时，带来了严重的环境资源问题。虽然自从改革开放伊始，我国的环境资源问题就受到了各方不同程度的关注，但直到中共十八大，才首次将生态文明建设提升为执政理念。长期以来，很多地方一味追求GDP的增长，不惜以牺牲生态、环境和资源为代价，更不要提将环境保护真正纳入地方的经济发展规划中。这种情况的普遍出现，一方面是因为领导干部为了完成上级的各项经济发展指标，提高政绩；另一方面重要的原因是，不少领导干部对环境资源的保护和合理利用的必要性没有清醒且充分的认识。这种情况的出现也验证了人们对环境资源审计的认识还相当不足，对审计环境的建设还处于较低的水平。

（二）相关法律法规体系不够完善

1.环境法律法规体系不完善

随着社会的进步，环境问题也越来越受各国政府的重视，很多发达国家都逐步建立了较为完善的环境法律体系。我国作为最大的发展中国家，也必然要有所作为。到目前为止，我国基本建立了以《环境保护法》为核心，辅以《野生动物保护法》、《水产资源法》、《海洋法》等自然资源保护法和《大气污染防治法》、《固体废弃物污染环境防治法》等环境污染防治法的环境法律体系，除此之外，国务院与地方政府也制定并颁布了一些有关环境资源保护和管理的行政法规和地方性法规。这些法律法规在一定程度上约束和规范了企业与个人的经济行为，但总的来说，其所覆盖的范围还不够全面，具体实施细则还不够完善。

2.环境资源审计制度不完善

与西方发达国家相比，我国在环境资源审计的理论研究和实践经验方面均存在很明显的差距。虽然从上世纪70年代末以来，我国政府已经制定并颁布了一系列环境和自然资源保护的法律法规，但是我们尚未建立严格意义上专门的环境资源审计评价指标体系以及环境资源审计专门法律法规。那些并非为环境资源审计专门制定的法律法规，无法解决如何进行环境成本反映和监督，如何对大型企业的环境资源报告进行审计监督等重要的问题。由于缺乏统一的环境资源审计评价体系和规范的审计标准，审计结果的权威性也就受到了不同程度的质疑。随着经济的全球化，我国企业要想在国际市场的激烈竞争中占据优势，必须得到政府相关法律法规的支持。即使从这一点出发，我国环境资源审计制度尚未完善这个事实也应该引起政府部门的高度重视。

3.与环境资源审计相关的税收制度不完善

环境税是一个新兴概念，它的主要目的是通过增加污染企业的税收负担来迫使其提高自身的资源配置效率，最终减少污染对整个环境的影响。目前，一些发达国家已经开始征收环境说，但我国现行税制体系中尚未设立环境税，仅仅对建筑垃圾清理、生活垃圾清理、工业企业超标排放的“三废”等收取环境保护费。这种方法显然有很多弊端，比如征收范围较窄、征收标准较低以及征收效果不佳等，并不能够达到减少污染的目的。另一种与环境资源相关的税种是资源税。我国政府征收资源税的主要目的，一是调节资源极差收入；二是体现国有资源的有偿使用，但是并没有很好地实现对资源的保护。一方面是因为对原油、天然气、盐等七大征税品种的纳税税率定的偏低，这使得资源的使用成本较低，从而难以形成对资源合理使用的促进作用；另一方面，我国资源税的征税范围过窄，没有将水资源、动植物资源、森林资源等列入其中，未能实现对全部资源的保护。总的来说，我国现行的税收制度远远还不是一个环境友好型和资源节约型的制度。

（三）尚未配备专门的环境资源审计人员和机构

环境资源审计是一个复杂的工程。它的范围相当广泛，审计对象众多。无论是政府关于环境保护和资源利用的政策规划和实施，还是对工业企业生产和经营活动造成的污染的监督，亦或是生态文明建设涉及的诸多方面等，都离不开环境资源审计。这就要求审计人员除了具备基本的审计知识外，还应该具备包括环境经济学、计算机科学、环境管理学等在内的多方面的知识。审计人员只有拥有较全面的知识结构，较高的素质，才能顺利的完成环境资源审计的工作。但是，由于我国环境资源审计开展较晚，目前尚未建立专门的环境资源审计机构，更缺乏专门的环境资源审计人才，这大大阻碍了我国环境资源审计的进一步发展。

（四）地方政府和企业领导的决策影响环境资源审计

我国在对党政和国有企业领导干部的经济责任进行审计时，很少关注到环境责任的履行方面，这一漏洞促使地方政府官员在进行规划和决策时往往忽视环境资源审计，企业领导在面对环境资源审计时抱有侥幸心理，这都阻碍了环境资源审计的健康发展。另外，我国审计机关除了受上级部门的领导外，还要接受同级政府的领导，由于在组织任命、经济配置等方面均受到政府的牵制，我国环境资源审计经常处于左右为难的境地，这大大影响了我国环境资源审计的权威性。

四、加强我国环境资源审计的对策

（一）逐渐增加绩效审计

绩效审计是指由国家审计机关对政府及其各隶属部门在履职过程中对经济活动的经济性、效率性、效果性及资金使用效益进行的审计。它是政府审计的一项重要内容，旨在监督政府明确经济责任，促其提高管理效率。近年来，绩效审计在国际上发展势头迅猛，已经延伸到环境资源审计领域。我国在环境资源绩效审计方面还处于落后水平，应当逐渐增加环境资源绩效审计在环境资源审计中的比重，尤其是在环境保护专项资金、节能减排、重大环境项目的环境资源审计中。另外，与发达国家相比，我国在环境保护资金的投入上相对有限，但是，我们可以通过积极开展环境资源绩效审计，提高我国对国际资金使用的透明度。一旦信誉度提升了，我们的环境保护事业就可能得到国际资金更多更广泛的支持。

（二）加强审计队伍建设

1.构建专门的环境资源审计机构，提高审计人员素质

国家审计机关要构建并完善专门的环境资源审计机构，这至少有两大益处。其一，专门的环境资源审计机构是由专门的环境资源审计人员组成的，机构通过开展一定的环境资源审计专项业务培训，能够帮助审计人员不断的完善自身的知识结构，提升自身的综合素质，为组织培养出一批有能力有作为专业的环境资源审计人才，为环境资源审计工作的顺利开展提供了保障。其二，很多的环境资源保护工作牵涉到两个甚至多个政府部门，专门的环境资源审计机构可以通过与相关部门的联合审计更好地监督和评价环境资源保护的工作。更值得一提的是，环境资源问题作为全球共同面临的问题，经常受到国际社会的共同关注，对于一些涉及到我国与相邻国家的环境资源问题，我国审计机关不可避免的要参与其中，专门的环境资源审计机构为这类复杂问题提供了解决的可能性。

2.聘请外部专家

虽然我们要求环境资源审计人员要具备多方面的知识，但当涉及到环境保护等方面的专业知识时他们往往力不从心，这就需要适当的引用一些外部专家对环境资源审计工作进行指导和监督。而且，聘请外部专家参与环境资源审计工作，会使审计报告更加科学合理，审计结果更具权威性，认可度更高。除此之外，也会帮助到审计人员学习到更多的专业知识。当然，在与外部专家的合作中，审计人员不能盲目的听从，要具备风险防范意识，要加强对外部专家工作的监督。

（三）建立健全环境资源审计制度

建立健全环境资源审计制度首先得完善我国现行的法律法规体系，目前，除了《中华人民共和国审计法》，其他的法律法规很少涉及到环境资源审计问题，关于环境资源审计的法律制度建设有很大的空缺，必须完善现有的法律法规体系，为环境资源审计的发展奠定坚实的基础。我国现行的审计规范中尚未明确规定环境资源审计的具体实施办法和评价标准体系，这给环境资源审计工作的顺利开展带来了极大的困难。现在当务之急是，国家立法部门应该组织相关专家学者，联合有关部门，结合我国的实际情况，在现有环境资源审计的理论研究与实践经验的基础之上，尽快制定颁布我国环境资源审计准则。

（四）完善审计与环保职能部门协调配合机制

我国审计机关受上级部门和同级政府的双重领导。一方面，审计机关要积极与上级审计机关加强工作联系，对复杂的环境资源问题可以通过联合审计合作解决，提高审计工作的效率，降低审计工作的成本；另一方面，审计机关要在政府的统一领导下，与同级的财政、环保、国土资源等职能部门积极合作和交流，实现各有关部门的专业知识优势互补，谋求最高的效率。为了加强各部门之间信息的交流和沟通，需要建立专门的环境资源合作审计工作制度。还要通过政府正式的文件来约束各部门，在进行环境资源相关决策时，保证环境资源审计部门的参与协商。

（五）加强环境资源审计的宣传工作

环境资源审计的最终目的是节约资源，使环境更友好，这是人类共同的追求和期望，政府和各级审计机关有必要也有能力去做好环境资源审计的宣传与教育工作。借助媒体舆论的力量，通过加大环境资源审计宣传的力度，提高人们对环境资源保护的意识，使人们时时刻刻有一种对环境的危机感。社会环境一旦变好了，环境资源审计必然将得到更蓬勃的发展。

一直以来，为了发展经济，我们在环境资源的保护上欠下了太多的账。环境资源审计作为一个强有力的工具伴随着可持续发展的理念而生，它是促进人与自然、社会可持续发展的重要手段，是保障国家、企业和人民利益的重大举措。这也是我们研究环境资源审计问题的意义之所在。

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（作者单位：安徽财经大学）