《政府会计准则第5号公共基础设施》解析

柴勇

2017年4月，财政部发布了《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称《公共基础设施准则》），自2018年1月1日起开始施行。我国政府公共基础设施规模巨大，为我国经济社会发展提供了强有力的基础。但目前大部分行政事业单位负责管理维护的公共基础设施，并没有纳入单位会计核算，政府投资形成的巨额公共基础设施，在政府会计主体资产负债表中未得到全面反映。为此，本文对公共基础设施准则的创新、难点及解决思路进行探讨。

一、《公共基础设施准则》的主要创新

（一）规范界定了公共基础设施

目前，我国对“公共基础设施”尚无公认的定义。2013年修订发布的《行政单位会计制度》将公共基础设施定义为“由行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产”。在国际公共部门会计准则和国外有关国家政府会计准则中，也不存在公认的有关公共基础设施的定义。《公共基础设施准则》将公共基础设施表述为：“是指政府会计主体为满足社会公共需求而同时具有以下特征的有形资产：是一个有形资产系统或网络的组成部分；具有特定用途；一般不可移动。”

（二）明确了公共基础设施确认主体

目前我国行政事业单位国有资产管理，采用“国家统一所有、政府分级监管、单位占有使用”的管理体制，相关财务制度和会计制度中对于资产的定义也与此相同。因此，行政事业单位仅在其账簿中核算其占有、使用的资产，大量公共基础设施资产未入账核算。另外，公共基础设施在建造、管理和维护等方面涉及多个部门、多个政府级次，导致其会计核算主体也不明确。《政府会计准则——基本准则》将政府资产界定为，政府会计主体“控制”的经济资源，为公共基础设施指明了方向。《公共基础设施准则》结合行政事业单位国有资产管理的最新动向，对于公共基础设施确立了“谁负责管理维护谁确认”的原则，主要体现在第四条的规定上：即应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应当由对该资产负有主要管理维护职责，或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。分为多个组成部分由不同政府会计主体，分别管理维护的公共基础设施，应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体，通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体，代为管理维护公共基础设施的，该公共基础设施应当由委托方予以确认。

（三）规定了公共基础设施的折旧或摊销

对于公共基础设施是否应当计提折旧或摊销：有观点认为，公共基础设施主要供社会公众使用，其折旧或摊销费用不应分摊到核算主体中，因此，对于核算主体而言没有计提折旧或摊销的必要；有观点认为，公共基础设施使用年限一般不能合理确定，计提折旧或摊销的难度较大；还有观点认为，公共基础设施与固定资产非常相似，计提折旧或摊销有利于准确核算政府运行费用，监督和考核政府绩效。《公共基础设施准则》规定，对公共基础设施计提折旧或摊销，政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护，使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为，公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外。公共基础设施应计提的折旧总额为其成本，计提公共基础设施折旧时不考虑预计净残值。政府会计主体应当对暂估入账的公共基础设施计提折旧，实际成本确定后不需调整原已计提的折旧额。公共基础设施应当按月计提折旧，并计入当期费用。当月增加的公共基础设施，当月开始计提折旧；当月减少的公共基础设施，当月不再计提折旧。对于确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权，政府会计主体应当按照《政府会计准则第 4号——无形资产》的相关规定进行摊销。

（四）明确了存量公共基础设施入账要求

目前实务中，绝大多数存量公共基础设施没有纳入单位账簿核算，即便入账通常也作为固定资产进行核算。为了确保政府会计主体在《公共基础设施准则》首次执行日，對存量公共基础设施进行入账核算，在附则部分对上述两种情形的衔接进行了原则规定。对于应当确认为公共基础设施、但已确认为固定资产的资产，政府会计主体应当在该准则首次执行日，将该资产重分类为公共基础设施。对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施，政府会计主体应当在首次执行日，按照以下原则确定其初始入账成本：（1）可以取得相关原始凭据的，其成本按照有关原始凭据注明的金额减去应计提的累计折旧后的差额确定；（2）没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；（3）没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。准则首次执行日以后，政府会计主体应当对存量公共基础设施按其在首次执行日确定的成本和剩余折旧年限计提折旧。

二、《公共基础设施准则》的实施难点

（一）资产定义政出多门，会计难以适从

《行政单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第35号）将行政单位国有资产表述为：由各级行政单位占有、使用的，依法确认为国家所有，能以货币计量的各种经济资源的总称，即行政单位的国有（公共）财产。《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第36号）规定，事业单位国有资产是指事业单位占有、使用的，依法确认为国家所有，能以货币计量的各种经济资源的总称，即事业单位的国有财产。包括国家拨给事业单位的资产，事业单位按照国家规定运用国有资产组织收入形成的资产，以及接受捐赠和其他经法律确认为国家所有的资产，其表现形式为流动资产、固定资产、无形资产和对外投资等。《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）将资产表述为：资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。资产定义在财政部内不尽相同，这使广大财务人员对资产的确认认识混乱。

（二）存量公共基础设施入账难度大

一是由于公共基础设施投资主体多，时间跨度长，加之以前重财政预算管理，轻资产管理，未对公共基础设施进行专项清产核资，造成大量公共基础设施资产游离于账外。二是由于未对记入固定资产中公共基础设施进行专项清查，仍有大量的公共基础设施记在固定资产科目下，因为《新旧行政单位会计制度有关衔接问题的处理规定》（财库〔2013〕219号）中，未提及有关原记入固定资产科目中公共基础设施应如何处理。

（三）资产、负债会计信息错配

中央、省、市、县、乡（镇）各级政府的事权划分不清楚，上级政府举债投资的公共基础设施项目，负债反映在上级政府的资产负债表中；建成后移交给下级政府管理维护，公共基础设施由下级政府确认，资产反映在下级政府的资产负债表中。

三、《公共基础设施准则》实施对策

（一）统一规范资产定义

建议修订《行政单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第35号）、《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第36号），统一将资产表述为归属于“政府会计主体控制”的经济资源，摒弃原先“单位占有和使用”的表述。

（二）对“旧公共基础设施”进行专项清产核资

在2017年年底前完成对公共基础设施（包括建成、在建、有账无物、有物无账）全面专项清产核资，做实资产负债表，夯实权责发生制政府综合财务报告基础。组织由政府组织、财政部门负责、各部门通力协助，按照统一领导、分级负责、标准统一、不重不漏、完全彻底的公共基础设施专项清产核资。一是将原来记入固定资产中的“公共基础设施”，按照准则的要求重分类为公共基础设施；二是对有物无账的公共基础设施，按照行政事業单位资产清查核实管理办法和相关会计准则、制度规定及时入账；三是对在原账中已记录的公共基础设施经清查核实后，确认不存在或丧失了使用功能的资产，按照规定的资产报废程序，报经批准后进行会计处理；四是对账上无计录，但原先有公共基础设施投入，经清查核实后确认不存在或丧失了使用功能的资产，通过简化程序的方法进行报废处理，确保账实相符。

（三）完善资产、负债会计信息

按照十八届三中全会精神，通过深化改革、完善政策，科学界定政府事权及由此决定的支出责任。事权体现政府活动的范围和方向，支出责任是政府履行事权的财政支出义务，建立事权和支出责任相适应的制度，是深化财税体制改革的重要内容。通过设立专项转移支付、减少上级财政对项目资金直接支付，解决会计信息错配问题。