财政体制与税费制度改革

胡必坚

摘 要通过税费性质及用途、适用范围、征收主体及效率、征收依据比较，厘清征税与收费制度的理论根基。税制结构变化集中反映一国税收及经济发展水平。税费改革取向由人治向法治转变。税收和非税收入分别占政府收入来源的比重，取决于一国的公共选择及财政体制。

关键词税费关系；财政体制；税费制度改革

[中图分类号]F812.42 [文献标识码]A [文章编号]1673-0461（2017）07-0087-06

一、税费起源及发展

（一）税收起源与国家同步，税制结构演进集中反映一国税收及经济发展水平

税收是随着国家的产生而产生。在国外，财税的起源可以追溯到距今6 000 年前的苏美尔拉喀什（Lagash）；在我国，财税制度可以追溯到夏商周时期。“自虞夏时，贡赋备矣”（《史记·夏本纪》）；“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻，其实皆什一也。”（《孟子·滕文公》）。[1]贡赋是土贡与军赋的合称。随着朝代的变迁，贡赋逐渐演变成税收的别称，贡赋具有税收的本质属性。

对于税收的界定，从世界各国的立法例来看，有些国家由于缺乏税法通则所以不便于在税法分则上作出明确规定，而《德国税捐通则》第3条却对此作出明确规定。德国立法强调税收的非对待给付或者无对待给付。在学者黄茂荣看来，税捐是公共权力机关为获取收入对满足课税法律构成要件的人征收的以金钱为内容的无对待给付。[2]以上德国关于税收的立法以及学者对税收的界定，均强调税收的以金钱为内容的无对待给付，将实物、劳役等非金钱为内容的无对待给付明确排除在税收之外。事实上，即使现代国家，在重大灾害、战争爆发及劳力特别紧缺等特定情况下，也存在实物、劳役形式折抵税款，虽然不符合稽征经济原则，但是发挥了金钱所无法发挥的作用。例如，我国台湾地区《土地税法》第23条规定，天赋征收实物，就各地方生产稻谷或小麦征收之。不产稻谷或小麦之土地及有特殊情形地方，得按应征实物折征当地生产杂粮或折征代金。从税收的起源来看，在古代社会，实物、劳役等非金钱为内容的无对待给付在税收总额中占有一定的比重，并且发挥了金钱不可替代的作用。随着经济社会的发展以及税收稽征经济原则的贯彻，实物、劳役等非金钱为内容的无对待给付占税收总额中的比重越来越小。即使实物、劳役等非金钱为内容的无对待给付，也是可以用金钱计价的。因此，笔者认为，税收是国家为获取收入对满足课税法律构成要件的人征收的以金钱计价的无对待给付。

发达国家经过几次税制结构的历史演进后，基本形成了“3+1”即所得税、社会保障税及货物劳务税为主体、财产税为补充的现代税制结构。在发达国家税制结构的演进中，18世纪中叶工业革命之前，税制结构以农业税为主体、间接税为补充；18世纪中叶工业革命后至第二次世界大战之前，税制结构以消费税及关税等间接税为主体、直接税为补充；二战前后至20世纪80年代，形成以所得税、社会保障税等直接税为主体、间接税为补充的税制结构；20世纪80年代起至今，形成了所得税、社会保障税及货物劳务税为主体、财产税为补充的税制结构。[3]由于受到经济转型的影响，发展中国家的税制结构正处于演进进程中，出现向发达国家税制结构同质化的趋势。税制结构的形成及演进，主要取决于一国的经济发展水平及发展方式，发达国家历经了最初的直接税为主体，再到间接税为主体，最后到直接税为主体的税制结构演进。

一般认为，税收的主要功能或者基本功能在于筹集财政收入，次要功能或者辅助功能是调节产业及消费等进行宏观调控。通过税收，以财政收入支出的形式在全社会不同的利益群体中进行再分配，纳税多的人不一定比纳税少的人在税收支出中获得更多的利益，通过税收实现了特定利益从彼个体向此个体的流动，體现了税收的分配性，即使是税收次要功能所筹集的财政收入，同样是体现了税收的本质在于分配性。征收税收的过程，是税收的分配过程；税收使用的过程，也是税收的分配过程，因为这两个过程均改变了不同利益主体的利益总量。

（二）公共收费的起源及发展

收费制度制定时间与当地经济发展程度存在或多或少的联系。经济发达的东部地区较早制定收费制度。广东省处于经济改革的前沿阵地，较早就行政事业性收费进行地方立法，1991年12月7日广东省第七届人民代表大会常务委员会公布1993年9月17日第一次修正、2010年7月23日第二次修正的《广东省行政事业性收费管理条例》。经济发展相对滞后的中西部地区较晚制定收费制度。但是，较晚制定收费制度的地区可能制定较高形态的收费制度。

从现有不同地方立法来看，行政事业性收费依据有所区别，主要是有些地方要求收费依据是法律、法规，有些地方要求收费依据可以放宽至省人民政府制定的规章及其他规范性文件，还有些地方要求收费依据可以进一步放宽至省人民政府及其财政部门、价格主管部门的批准文件。从现有部门立法来看，行政事业性收费依据是法律法规等有关规定。在收费依据上，地方立法与部门规章也存在不一致的地方。从现有行政法规来看，行政事业性收费依据是可以进一步放宽至省人民政府及其财政部门与价格主管部门共同出台的规定。

行政事业性收费的本质在于补偿性，受益人向受害人进行经济补偿。资源收费中，国家将矿业权转让给矿业权人，矿业权人因此排他性地享有对矿产资源的占有、使用、收益及处分权利而成为受益人，利益得到增加；国家因此丧失对矿产资源的占有、使用、收益及处分权利而成为受害人，利益受到损失。即使是排污收费中，排污人向自然界排放污染物、减少污染治理成本而成为受益人，国家因此增加污染物及污染治理成本而成为受害人。收费的本质就是受益人向受害人进行经济补偿，收费的多少与受益人的大小呈现一一对应关系。

二、征税与公共收费的比较

（一）税费性质与用途比较

实践中明确区分税费的性质及用途，是一件相当棘手的事情。在我国计划财政体制时期，国家统计局公布的1981～1994年国家财政收入统计数据中，均未见国家非税收入、国家行政事业性收费的统计数据；从计划财政体制向公共财政体制转型后，国家财政收入统计报表中明显可见行政事业性收费的统计数据，这与我国税费体制改革是密不可分的，同时说明我国已经在实践中重视区分税费的性质及用途。但是，从国际层面来看，对某些收费项目，在不同的国家或者地区，即使是同样的征收方式，有的国家称之为税，有的国家则称之为费，特别是资源税费征收领域比较突出。对二氧化硫等征收空气综合污染税费，不仅存在征税与收费的性质区别，而且征税与收费的名称也不一样。

1.税收的无偿性及用途的广泛性

对税收的性质争论由来已久，主要有无偿说与对价说。无偿说认为，税收是国家基于政治权力无偿征收，国家提供公共服务的多少及纳税人享受公共服务的多少与税收的缴纳没有直接的必然联系，只要达到法律规定要件就要征税。对价说认为，税收是纳税人因享受国家提供的公共服务而支付的对价，享受国家提供的公共服务的多少与纳税人缴纳税收的多少存在对价关系，存在直接的必然联系，呈现一一正相关关系。从具体税收征收实践看，对价说不能合理解释当年国家提供了公共服务而企业因为没有利润不应缴纳企业所得税，也不能合理解释利息税及遗产税中国家提供的公共服务的数量及纳税人享受公共服务的数量。对特定地区而言，国家提供的公共服务的数量及纳税人享受公共服务的数量基本上相同，但是遗产税却因纳税人财产的多寡产生巨大的差别。对此，无偿说比对价说更能合理解释在转移支付较多的国家，中央向地方转移支付、地方之间转移支付，被转移支付的地区纳税人因此享有更多的公共服务。

税收用途的广泛性，税收纳入国库，纳入国家预算范围，一般没有特定的用途，在税收法律、法规、规章等规范性文件中也很少出现直接规定税收的用途，在税收的使用对象、使用范围上均不作特定的限制，而是由预算法作出规定。

2.收费的补偿性及用途的专向性

科斯1960年发表《社会成本问题》一文，其突出贡献在于发现并阐明了交易成本和产权的重要性及其在经济活动中的作用，因此被国际经济学界公认为现代产权理论的经典之作，为后来的产权理论研究奠定了基础。1986年制定、1996年修正的《中华人民共和国矿产资源法》，规定国务院行使国家对矿产资源的所有权。矿产资源所有权派生出矿业权。国家作为矿产资源的所有人，基于产权人及受益原则向矿业权人依照有关规定进行收费。

以立法的形式规定了收费用途的专向性，不得挪作他用，不具有广泛性。并且，立法上采取同一部规范性法律文件中既规定收费的征收标准及程序，同时又规定收费的特定用途，在收费的使用对象、使用范围上作出特定的限制。与税收收入相同的是，行政事业性收费收入也纳入一般公共预算收入进行管理。例如，2003年1月2日国务院出台的《排污费征收使用管理条例》，规定直接向环境排放污染物的单位和个体工商户应当缴纳排污费，排污费应当全部专项用于环境污染防治。与矿业权人缴纳矿产资源收费不同，排污人缴纳排污费主要基于直接受益原则，国家不是作为产权人的身份征收排污费。

（二）税费适用范围比较

1.税收适用范围的普遍性

税收法律关系的性质，理论界存在无偿说与对价说。德国财政学家海因里希·劳认为，“税收并不是市民对政府的回报，而是政府根据一般市民的义务，按照一定的标准向市民课征。”美国财政学家塞里格曼认为，“赋税是政府对于人民的一种强制征收，用以支付谋取公共利益的费用，其中并不包含是否给予特种利益的关系。”日本学者汐见三郎认为，“税收是国家及公共团体为了支付其一般经费，依财政权向纳税人强制征收之资财”。从上述观点可以看出，强调税收的无偿性，也不是针对特定市民的义务，而是针对一般市民的义务向市民进行课征税收。即使强调税收的对价性，也不是针对特定纳税人享受特种公共利益或者特定公共服务的对价，而是针对整体纳税人与整体公共利益对纳税人进行课征税收，用以支付公共利益的费用。无论是无偿说，还是对价说，均未強调特定纳税人缴纳税收与其享受特定公共服务之间的对价关系。因此，税收适用范围具有普遍性，对用以支付特定公共服务的费用与特定纳税人之间是否具有一一对应关系则在所不问，特定纳税人不能以是否享受特定公共服务作为其缴纳税收的条件，税收征收范围可以不限于是否享受特定公共服务的纳税人。

2.收费适用范围的特定性

收费适用范围特定性，主要表现为缴费人往往是享受特定公共服务、公共产品的被征收人，因为其享用政府提供的公共产品、公共服务或者授予特定权利而产生缴纳行政事业性收费的义务，并且收费的高低与被征收人获得公共产品、公共服务或者授予特定权利的种类及数量存在一一的正相关关系。所谓对价，是指一方当事人在获得某种利益或者权利时，必须给付对方当事人相应的代价，并不要求完全等价支付，仅仅要求支付对方当事人认可的代价即可。可见，收费具有对价性，收费征收范围具有特定性，限制于享受特定公共服务或者公共产品的缴费人，不享受特定公共服务或者公共产品的人不具有缴费义务。

（三）税费征收主体及效率比较

1.征收主体单一性与收费主体多元性

征税主体具有单一性，一般是由税务机关履行征税职责，特定情况下由海关或者财政部门履行部分税种的征税职责。并且，用法律的形式对征税主体进行明确规定。1992年9月4日制定、1995年2月28日修正、2001年4月28日修订的《中华人民共和国税收征收管理法》，明确了税务机关征税依据只能是法律及行政法规的规定，排除了其他规范性文件作为征税依据。1987年1月22日制定、2000年7月8日第一次修正、2013年6月29日第二次修正的《中国人民共和国海关法》，也明确了海关的税费征收依据只能是法律及行政法规的规定，也排除了其他规范性文件作为税费征收依据。

收费主体具有多元性。由于特定的被征收人因为享用政府提供的公共产品、公共服务或者授予特定权利而产生缴纳行政事业性收费的义务，提供该种公共产品、公共服务或者授予特定权利的部门则可能成为了收费主体。提供公共产品、公共服务或者授予特定权利的部门较多，涉及到不同的地区、行业及产业，因此收费的职责由众多部门来承担，收费主体呈现多元性。

2.征税效率一般高于收费

从征收主体来看，征税主体单一性、专业化程度较高及信息共享机制较为完善，决定了征税人员权利与责任比较明确、征税方式及手段比较先进和征税信息及时、完整、准确，从责任上、技术上、管理上促进与保障了征税效率较高。

从收费主体来看，收费主体多元性、专业化程度较低及信息共享机制不完善，决定了收费人员权利与责任比较模糊、收费方式及手段相对落后和收费信息不及时、不完整、不准确，从责任上、技术上、管理上制约了收费的效率。此外，收费人员的数量也在一定程度上削弱了收费的效率。

从行政强制来看，法律、法规一般赋予征税主体具有行政强制的权力，征税主体可以依法采取行政强制措施，即对财物实施暂时性控制，自己实施行政强制执行，或者申请法院强制执行，依法强制履行义务的行为。通过设立强制性执法手段保障征税权力的实现。法律、法规一般对收费主体未赋予或者赋予部分行政强制的权力，收费主体需要借助公安机关联合执法或者申请法院强制执行，保障收费的时间成本及金钱成本较高。

从征税用途看，征税主体与税收用途没有直接利益关系，税收收入纳入预算管理，一般不规定特定用途。与此相反，收费主体与收费用途往往具有直接利益关系。虽然收费收入也纳入预算管理，但是一般规定了特定用途，收费的特定用途大多数情况下与收费征收主体有着千丝万缕的联系，导致收费养人、养人收费现象，降低收费效率。

（四）税费征收依据比较

1.征税依据统一且位阶较高

征税依据统一且位阶较高，表现为征税依据主要是中央立法，规章以上法律形式。根据《中华人民共和国立法法》第八条第8款之规定，财政及税收的基本制度只能制定法律。从征税依据的实践来看，主要有法律、法规及国务院财政部门、税务部门的规章。除了国家税务总局职权范围内制定的在全国范围内对税务机关、纳税人、扣缴义务人及其他税务当事人具有普遍约束力的税务规章以外，还有县以上税务机关依法制定并公布的税收规范性文件。

2.收费依据分散且位阶具有层次性

收费依据分散且位阶具有层次性，表现为收费依据主要是各部门、各地制定规范性文件。随着落实税收法定原则及规范税收授权立法的推进，征税依据统一且位阶较高的特征将更为明显。但是，与征税依据不同的是，收费依据分散性相对更为突出，主要表现为收费依据往往既有法律、法规表现形式，又有国务院部门、不同地区，甚至县级政府发布收费依据及收费标准，收费依据数量众多且分散，既有较高层次的法律、法规等法律渊源。又有诸如县级政府制定的有关收费规范性法律文件等较低层次的法律渊源。收费依据分散且位阶具有层次性，在不同省、自治区、直辖市是不同的。从目前的非税收入征收立法情况看，2015年7月1日起施行的《四川省非税收入征收管理条例》明确规定了行政事业性收费、政府性基金等征收依据，其收费依据分散度相对较低。

三、现存法律批判与利益格局变动促进税费制度改革

（一）税费制度改革的动力

“在最早的和原始的时代，这些个人的、实际的关系是以最粗鲁的形态直接地表现出来的。随着市民社会的发展，即随着个人利益之发展到阶级利益，法律关系改变了，它们的表现方式也变文明了。”由于法律主体之间利益的变动，决定了“个人的、实际的关系”的表现方式，由最早的和原始的时代最粗鲁形态转变为文明形态，由初级文明形态向高级文明形态转变。例如，由血族复仇、同态复仇、赎罪金，再到损害赔偿制度的演进。同样，征收人与被征收人之间的利益格局变动，或迟或早会促进税费制度变革。

法的演进往往是从公民对现存法定秩序的不满感开始的。“法律的发展不可能没有对法律的批评。”对法律的任何批评，就会引起与现存法律的不协调，产生与现存法律的不满感。“法律的每一项改革和修订，每一个进度都是建立在这类不满上面的。”如果现存法定秩序符合当时经济社会发展需要，与当时经济社会发展相协调，映射在公民脑子里、内心上的就是对现存法律的认同感，不会遭受公民普遍的对法律的批评。如果现存税费制度不符合经济社会发展需要，必定会反映到税费法律秩序中，遭受到公民对现存税费制度的普遍批评，对现存税费法律秩序产生不满感。那么，现存法律批判及不满感或迟或早会促进税费制度改革，以消除公民对现存税费制度的批评，增加认同感。

否定历史上的实在法实现法的演进。“通过否定历史上的实在法来证明法的观念的演变，证明公平的不断实现。”“法国革命对全部封建制法的否定导致了更广泛的现代法律秩序的建立。”从客观结果看，否定历史上的实在法导致了更高水平的法律秩序的建立。从法的公平价值看，否定历史上的实在法证明了更大程度实现法的公平价值。

（二）税费制度改革的方式

法的演进的自上而下的和平文明方式。在瑞士，19世紀40年代，保守派与进步派的紧张关系引爆了1847年分离主义联盟战争，自由主义进步派获胜。法国、奥地利等保守政权对瑞士自由主义进步派获胜表示不满，并警告瑞士联邦不得修订宪法。但是，不顾与突破法国、奥地利等保守政权的不满及警告，《1848年瑞士联邦宪法》颁布，标志着进入到现代社会联邦制国家。“1848年瑞士宪法的成就的，顶多不过是比较文明的那部分瑞士人通过宪法的制定，宣告了他们在一定程度上由中世纪过渡到现代社会的愿望。” 瑞士通过宪法的制定由中世纪过渡到现代社会，证明了法的演进的自上而下的和平文明方式存在，积极稳妥的处理各种社会关系，不至于引起极大地社会动荡。

法的演进的自下而上的暴力激进方式。是否能在任何时候均可以放弃已经享有的特权或者特殊利益？法的演进过程中经常遭受“既得利益集团”的反对，“既得利益集团”有时竭力反对甚至最必要的改革。在与“既得利益集团”的利益和矛盾不可调和的时候，法的演进的方式不是以自上而下的和平文明，而是以自下而上的暴力激进表现出来，冲破长久的法律秩序的束缚，建立新的法律秩序。

法的演进存在自上而下的和平文明方式与自下而上的暴力激进方式。法的演进方式的选择，基本因素在于利益冲突程度，同时还需要考虑特定时空背景、历史背景、国内国际形势变化等因素。与税费制度革命自下而上的暴力激进方式不同，税费制度改革是自上而下的和平文明方式进行，可以最大限度地实现法律秩序与社会稳定，不会对经济社会发展带来破坏性影响，有些国家在特定领域税费制度改革实行先试点后推广模式。

（三）税费制度改革取向：人治亦或法治

人治与法治是根本对立的。在个人权力与法律的关系上，两者是截然不同的回答，人治强调个人权力至上，法治强调法律至上、制约权力及保障权利。就国王的征税权与法律的关系而言，1215年英国《大宪章》开始进行制约国王的征税权，1225年重新颁布《大宪章》补充了御前大会议享有赋税的批准权，进一步限制了国王的征税权。[4]1668年“光荣革命”爆发，1689年议会通过《权利法案》。《权利法案》规定，超出国会准许之时限或方式征收金钱，无论是征税还是收费，皆为非法。显然，再次强调了征收金钱、时限或方式的议会确定，同时缩减了国王对征收金钱、时限或方式的决定权。征收金钱、时限或方式的决定权从国王向议会转移，标志着税制改革从人治走向法治。该税制改革对世界的影响深远，很多国家开始效仿，甚至将税收法定的基本原则写入宪法，例如美国宪法第1条、法国宪法第34条、日本宪法第84条，等等。即使没有在宪法中明确规定税收法定原则的国家，也试图在宪法以外的其他法律中作出类似规定，从保障公民财产权及生存权、制约国家征税权入手，推演出与税收法定原则基本一致的内涵，以谋求与世界税法的法治化改革基本同向。

1.征税权本质属性引领税费制度改革取向法治

税费制度改革取向人治抑或法治，其分水岭在于对征税权或者收费权本质属性的认定。认为征税权或者收费权本质属性是行政权，那么这种税费改革取向就不是法治；认为征税权或者收费权本质属性是立法权，那么这种税费改革取向就是法治。如果通过立法权的行使来确定征税权规则，就是走向法治。在现代民主政治体制下，真正的征税权主体属于人民，但是人民不能直接行使征税权，人民委托中央代议机关代表人民制定“法律”的形式行使征税权，人民委托地方代议机关代表人民制定“法规”的形式行使征税权。税费制度改革取向法治，充分体现和保障人民主体地位。[5]从税费整体立法改革取向法治化看，应当逐步实现税费的“法律化”或者“法规化”。

2.征税主体与纳税主体法定关系要求税费制度改革取向法治

“在这个自私自利的世界，人的最高关系也是法定的关系，是人对法律的关系，这些法律之所以对人有效，并非因为它们是体现人本身的意志和本质的法律，而因为它们起统治作用，因为违反它们就会受到惩罚。”[6]税收法律关系中，征税主体与纳税主体之间利益上存在对立统一关系。从税收征收看，征税主体与纳税主体之间利益上存在对立关系，纳税主体的财产通过税收形式让渡给征税主体，纳税主体财产减损、征税主体财产增加，因此征稅主体与纳税主体各自存在追求利益最大化的冲动。从税收支出看，征税主体与纳税主体之间利益上存在统一关系，征税主体的财产通过提供公共物品或者公共服务，纳税主体在直接或者间接享受公共物品或者公共服务时增加财产或者创造财富的条件。纳税主体享受公共物品或者公共服务的数量与层次，一般不与其是否缴纳税收或者缴纳税收的数额之间存在一一对应关系，因此存在搭便车问题，个体纳税人存在想方设法避税的问题。征税主体与纳税主体各自存在追求利益最大化诉求，两者之间利益存在对立统一关系。为减少对抗及增加合作，征税主体与纳税主体两者之间“最高关系”应是法定的关系。违反确认、调整及规范征税主体与纳税主体两者之间法定关系的“法”，就会受到法律的惩罚。由此可见，为促进税费法律关系从对抗走向合作，要求税费制度改革取向人治走向法治。

税费制度改革取向法治，要求税费要件法定化及明确化，明确规定征税权的具体边界及税费被征收人义务的具体边界，既能保障征税权的正确及正当行使，又能防止征税权不当行使对税费被征收人财产权的非法侵害。因此，在有关税费征收主体、被征收人、征收范围、征收标准、优惠政策及征收程序等等，应当尽可能在中央代议机关制定的“法律”或者地方代议机关制定的“法规”中作出明确、详细的规定，杜绝或者减少不确定概念、概括性条款及自由裁量权等不明确及笼统性规定。

四、税收与公共收费的关系取决于一国的公共选择及财政体制

2010～2014年中国国家财政收入中，国家财政收入、国家税收收入及国家非税收入的绝对数额均有一定程度的增加，每年呈现递增的趋势。但是，国家税收收入占国家财政收入的比重呈现递减趋势，其比重由2010年的88.10%下降到2014年的84.90%；与此相反，国家非税收入占国家财政收入的比重呈现递增趋势，其比重由2010年的11.90%增加到2014年的15.10%；国家行政事业性收费却基本稳定，国家行政事业性收费占国家财政收入的比重在3.60%～4.00%之间，国家专项收入、国家罚没收入及国家其他收入的增幅较大。

2010～2014年期间，美国联邦政府税收收入占经常收入的平均比重为95.41%，并且每年度联邦政府税收收入占经常收入的比重也基本稳定，各年度之间税收收入的变化比较小；美国联邦政府非税收入占经常收入的平均比重在4.59%之内，同样各年度之间非税收入的变化也非常小。美国州及地方政府收入中，当前税收收入与政府社会保障收入的二者之和占经常收入的平均比重为67.37%，呈现逐年递增的趋势。各年度当前税收收入与政府社会保障收入的二者之和占经常收入的比重基本稳定，变化比较小。除了州及地方政府征收的税收收入之外，平均每年还有联邦补助金占其经常收入的22.97%。美国州及地方政府收入中的非税收入主要以财产收入和其他收入二者之和的形式表现出来，占经常收入的比重平均为10.36%，并且逐年呈现递减的趋势，每年各季度美国州及地方政府税收收入占经常收入比重呈现大体稳定的趋势。

2010～2014年期间，美国联邦政府、州及地方政府税收收入占经常收入比重以及每年各季度美国州及地方政府税收收入占经常收入比重呈现大体稳定的趋势，美国联邦政府非税收入占经常收入的平均比重在4.59%之内，州及地方政府收入中的非税收入占经常收入的比重平均为10.36%并且逐年呈现递减的趋势。实践表明，税收与公共收费的关系取决于一国的公共选择及财政体制。

[参考文献]

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[5] 北野宏久.日本税法学原论[M].郭美松，陈刚，译.北京：中国检察出版社，2008：64-65.

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