环境审计报告研究

谢赞春

(西南民族大学 四川 成都 610000)



环境审计报告研究

谢赞春

(西南民族大学 四川 成都 610000)

环境审计报告是环境审计的最终产成品，它勾画了环境审计目标的确定、环境审计方法的确认和环境审计意见的形成全过程。现阶段，我们对环境审计的探索处于初步发展阶段，对环境审计报告的研究更是鲜有人问津，因此本研究报告拟以构建的环境财务审计报告、环境合规性审计报告和环境绩效审计报告为依托，进一步推动环境审计的理论研究。

本研究报告主要研究了环境审计报告的本质、分类、规范化的必要性和可能性、目标和原则等基本理论问题，认为编制环境审计报告时应该秉承一系列的原则，并将这些原则区分为审计人员应该秉承的原则和审计报告体现的原则两类。

在对基本理论进行了梳理后，我们进一步研究了环境审计报告实务。本文将环境审计报告分为三类，即环境财务审计报告、环境合规性审计报告和环境绩效审计报告，我们认为环境审计财务报告应该采用简式审计报告模式，另外两种则应采用详式审计报告模式。如注册会计师财务审计报告一样，环境财务审计报告和环境合规性。

环境审计报告；环境财务审计报告；环境合规性审计报告；环境绩效审计报告

对环境审计的研究我们从未停止过，是因为当人类从低级向高级发展的同时，我们身边的环境却在从高级向低级发展，体现在人类从依存环境到开始改造环境，将自然环境改变成生存环境，以适应我们不断增长的要求。当在人类的影响下变化了的环境再反作用于人类，又制约着人类的发展，当环境不再为人类发展做出巨大贡献，而开始阻碍人类的发展的时候，我们不得不开始正式环境这个话题。如何有效的改善环境条件，如何监控环境？我们认为环境审计大有可为，也一定大有作为。

课题组认为环境审计的定义应该是这样的:环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构或社会审计组织依据环境法规和环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的一种鉴证活动。该定义包括以下要素：(1)环境审计目标：确保受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性；(2)环境审计主体：国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织；(3)环境审计对象：从本质上讲是受托环境责任；(4)环境审计依据：环境法规和环境审计准则；(5)环境审计本质：环境审计在本质上体现在人类开始逐步的是一种鉴证活动。这个定义的模式是依据“审计”的定义来界定的①。

由于审计的特殊性，审计过程往往不被众人所关注，所以使用者只关注审计报告，我们的最终产成品。因此环境审计报告是环境审计准则这一要素的重要组成部分，而环境审计准则是依据环境审计原则制定的具体规范。它说明环境审计行为必须和应当进行何种操作、怎样进行以及不得如何，为人们的实践确定了行为准则，是指导人们开展环境审计实务的具体标准，是保证环境审计工作顺利开展的具体规范。所以研究环境审计报告，将有助于环境审计准则的构建，有利于指导环境审计的实践，故本课题组将对环境审计报告进行试探性的研究。

一、文献综述

环境审计自20世纪60年代诞生以来，在世界各国得到普遍推广和应用。作为新兴分支，环境审计已成为审计研究中的一大热点。但目前，环境审计的理论研究依然处于初步发展阶段，尚未形成系统的理论体系，且内容侧重于对环境审计的基本理论、环境审计具体步骤和方法等问题的研究，专门研究环境审计报告的文献较少，这也是环境审计发展受阻的原因之一。通过广泛收集资料，课题组将环境审计报告研究的文献综述如下：

(一)关于环境审计报告必要性的研究

孙菊生、刘文国②(1998)在对加拿大和美国环境审计进行比较研究时提到，加拿大特许注册会计师协会(CICA)认为，注册会计师能够为环境信息的特殊项目和企业的环境报告提供确认，这种确认往往是以环境审计报告的形式体现出来。高鹤、刘波③(2003)在讨论国家环境审计应采取联合审计的模式时指出，与一般审计相比，环境审计在审计对象、审计目标、审计标准、审计方法、审计证据乃至审计报告等诸多问题上具有特殊性，应对这些问题进行深入研究。

以上观点分别从注册会计师环境审计和政府环境审计两方面说明，环境审计与一般的财务报表审计相比有其特殊性，而目前的审计报告准则无法恰到好处地反映环境审计的过程和结论，因此有必要专门研究环境审计报告，建立适合环境审计的报告准则。

(二)关于环境审计报告定义和分类的研究

杨树滋、王德升④(2000)认为环境审计报告是对环境报告或环境状态的证实，特别是对环境危害产生损失或治理业绩的数据，以及有关会计信息的真实、合规和体现效益所作的鉴证。环境审计报告一般有项目报告和期间(如年度或几年)报告。王健姝⑤(2003)认为环境审计报告是审计人员在进行了必要的审计程序后，所形成的总括意见的表达形式体现。毕颜杰⑥(2004)认为环境审计包括三方面内容，即合规性审计、绩效审计和财务审计。针对环境审计内容的特殊

性，应出具三种不同类型的审计报告，即合规性环境审计报告、绩效环境审计报告和财务环境审计报告。Lawrence B.Cahill⑦(1996)认为环境审计报告是审计程序中最关键的文件，反映了审计小组在审计过程中发现的关于被审计单位对既定标准的遵循程度的结论。

(三)关于环境审计报告作用及特点的研究

辛金国和李青⑧(2000)认为审计报告作为反映审计人员意见的一种工具，发挥着鉴证、保护和说明三方面的作用。环境审计报告应该是一个独立性的文件，实际、客观、可信，与会计报表整体有关，而不是与任何特定方面有关，不可能揭示被审计单位所有的环境问题。王健姝⑨(2003)认为成熟的环境审计报告应具通用性，应以准则的形式加以规范。环境审计意见以环境审计报告为载体，其表达应具公允性——包括审计意见本身的公允和表达的公允。Lawrence B.Cahill⑩认为环境审计报告是一个具有操作性的文件，帮助监管部门监督企业遵循相应的制度规定。环境审计报告应该是正确的、精确的、一致的，并且有利于监管部门工作。

(四)关于环境审计报告形式的研究

综上所述，环境审计报告的研究偏重于国外知识的介绍，缺乏系统的研究并且忽视了不同类别的环境审计报告的专项研究。根据审计主体、内容等标准，环境审计有不同的分类，每类环境审计都有其特点，环境审计报告也应有所差异。而现有的环境审计报告研究，大多是对环境审计报告泛泛而谈，不是专门针对某一种审计，无法体现每种环境审计的特点。

二、环境审计报告理论研究

(一)环境审计报告的本质

环境审计的本质是受托环境责任，所以整个环境审计的过程就是围绕如何有效的完成受托环境责任而产生的。环境审计报告是环境审计的最终产成品，是国家审计机关、内部审计机构或社会审计组织依据环境法规和环境审计准则对被审计单位或项目实施了必要的环境审计程序后出具的，用来对其受托环境责任的履行情况发表审计意见的书面文件。

因此，我们认为环境审计报告的本质就是体现环境审计成果的书面文件，具体解释如下：

1.环境审计报告的主体

环境审计报告是以政府审计为审计主体，社会审计和内部审计为辅实施环境审计，继而得到专业审计意见的书面文件。能够实施环境审计的业务的机构，姑且可以称为环境审计事务所，专门成立环境审计事务所，不但有利于环境审计行业的发展，而且有助于培养更多的从事环境审计专门人才。

2.环境审计报告的对象

环境审计报告的对象，也即环境审计的对象，是环境审计的客体。课题组认为，应当分为本质对象和具体对象两类：本质对象是指被审计单位的受托环境责任；具体对象是指涉及本次环境活动或事项的有关资料。环境审计的本质对象是环境审计对象的实质，环境审计的具体对象是环境审计本质对象的具体表现形式，前者是后者的基础，后者是前者的体现，二者相辅相成，缺一不可。

3.环境审计报告的本质

环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构或社会审计组织依据环境法规和环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的一种鉴证活动。在程序上，环境审计经历准备、实施和报告三个阶段。只有通过准备和实施阶段，环境审计人员才能够获取大量环境审计工作底稿及相关的审计证据，从而用来有效地评价被审计单位的环境活动，得出正确的环境审计意见和结论，是对环境审计结果公允地恰当地反映。环境审计意见和结论正是以环境审计报告为载体体现出来的。从这一意义上说，环境审计报告不仅是环境审计的最终工作成果，也是环境审计发挥作用最重要的一环。

(二)环境审计报告与审计报告的区别

1.编制环境审计报告的依据有别于其他类型的审计报告

环境审计有别于常规审计，这就要求在现有审计准则的基础上，制定环境审计准则。该准则应体现出以下特点：①范围广。传统审计把被审计事项限于会计信息，环境审计的对象并非都采用货币价值指标，而是技术经济指标，如一些物理和化学等自然科学指标，不完全以会计资料来反映。因而，要求审计准则扩大范围，与审计实务相适应。②使用对象多。过去的审计准则多被财务审计人员所使用，而在环境审计队伍中往往采用联合审计模式，借助非会计职业界的专家，以提高审计的效率和效果，降低审计风险。因而环境审计准则应适用于各种使用对象。在程序中的特征最终要落实到审计报告中，因此，环境审计报告准则也在诸多方面有别于现有报告准则。

2.环境审计报告的主体有别于常规审计报告

由于环境审计人才的缺乏，在相当长的时期内采用联合审计模式是现实的选择。这就使得环境审计报告的主体有别于常规审计报告。它突破了以审计人员为审计报告的唯一主体，将环境专家等的责任明确于审计报告中，即环境审计报告的主体包括专业审计人员和环境专家。

3.环境审计报告与审计报告所包含要素的具体内容不同

由于环境审计在审计主体、目标、依据和程序方法等方面的特殊性，环境审计报告的具体内容与一般的审计报告有一定差异。如何将这些差异恰当的表达出来，这也是我们即将研究的一个课题。

(三)环境审计报告的目标

环境审计报告的目标是指出具环境审计报告期望达到的或应该达到的目标。在编制环境审计报告时，必须首先树立明确的目标，为环境审计报告的编制指明方向，以做到有的放矢，达到事半功倍的效果。它是行动的指南。环境审计报告是对环境审计过程和结论的高度概括，其目标以环境审计的目标为基础，是对环境审计目标的具体体现。

环境审计报告存在一个终极目标，这一目标是始终不变的，是对各种环境审计报告目标的总结概括。课题组认为，这一终极目标可以表述为“对被审计单位受托环境责任的履行情况发表意见”。环境审计报告的目标体系由终极目标、一般目标和具体目标三个由上而下层次组成，下一层次是上一层次的具体化，由对报告目标的高度概括层递至对报告实务的具体指导。

三、环境审计报告研究

根据审计主体的不容，环境审计可以分为政府环境审计、社会环境审计和内部环境审计。不同的审计主体出具审计报告将有所不同。但显然环境审计项目的开展涉及面广，行业跨度大，时间跨度长，需要有足够的人力物力保证才能顺利完成审计任务。目前，在我国只有国家审计机关适应这一要求，一方面它具有极为完善的纵向、横向组织体系，随时能为大型环保项目审计抽调大量的专业人才；另一方面，它有足够的能力，依靠国家的政策支持，吸纳、组织环境学方面的技术人才参与实施环境审计，从而弥补了审计人员专业技术的欠缺，能够保证环境审计的执行效果。这些优势是社会审计和内部审计所没有的。另外，政府审计具有权威性，一旦发现问题，能够使用行政强制力得以解决。因此，我国的环境审计主要在政府审计领域得到实施。本着实用性的原则，在研究环境审计报告实务时，我们将以政府环境审计报告为例。

按照审计的目的、内容不同，我们试图将环境审计分为环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计。不同的环境审计类别，其审计报告模式选择也应有所差别。可以设想，当环境会计得到实施之后，企业出具环境会计报告时，环境财务审计与现有财务审计更为相像，故环境财务审计报告的格式可以尝试采用常规报表审计报告的格式，即采用标准式的适合对外公布的审计报告格式。

而对于环境合规性审计和环境绩效审计而言，则不应采用“简式审计报告模式”。这是因为：一方面二者审计涉及的内容较多、较细，简式审计报告不能充分阐述企业环境保护政策或项目的概况，也不能详细阐述审计发现的问题及原因，不利于充分地表达审计意见与建议；其次是二者往往涉及企业的秘密，有的不宜对外公布。所以，“详式审计报告模式”是环境合规性审计报告和环境绩效审计报告的合理选择。

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

[内容摘要](简要介绍审计计划及其实施，审计结果和审计评价意见等几方面的内容)

[引言]

我们接受审计，于20×6年×月×日至×月×日对ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)对能够证明其环境政策或环保投资项目效益性的相关资料实施了审计。

[审计方和被审计方的责任]

ABC公司管理当局的责任：(1)制定适当的政策和做出恰当投资决策以求更好的经济效益和社会效益；(2)设计、实施和维护与政策执行和决策实施相关的内部控制。审计机关的责任是在实施审计的基础上对其环境政策或环保投资项目效益性(经济性、效率性和效果性)做出评价，提出改进建议。在审计过程中遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对被审计单位环境政策或环保投资项目效益性进行合理评价。审计过程中，企业环境政策(环保投资项目)对环境影响的评价、对有害物质的测量和数据的评估由环境专家负责。

[被审计事项的背景]ABC公司是××行业的××经济性质企业，其规模居行业××水平。为了有效履行公司的环境责任，促进企业与环境的和谐发展，该公司于××年×月×日投资了××项目，并且建立了以下与环境相关的内部控制措施：

1.

2.

3.

另外，我们注意到，该企业连续接受审计，上次审计中提出的审计建议已被合理采纳。

[审计实施情况及结果]

审计依据及审计目标：我们按照环境审计准则和国家审计准则：计划和实施审计工作，确认被审计单位的经济行为是否具有经济性、效率性和效果性。审计方案及其执行情况：我们按照审计方案实施审计，审计工作的主要程序有：

1.

2.

3.

我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

审计评价标准：(略)

审计结果：

依据审计评价标准,ABC公司的经济行为达到了基本绩效目标。由于××方面，导致消费者对贵公司产品的认可度下降，是未达到优秀绩效目标的原因。

[处理处罚意见和审计建议]

1.

2.

3.

[被审计单位反馈意见]

ABC公司同意审计报告中的结论和意见，并将采纳建议。

[特别说明]该审计报告的保密级别为对外公开。

[附件](略)

中国××市××审计局(盖章) 报告日期环境专家(签名并盖章)

四、小结

环境审计报告研究具有一定的理论意义和现实意义，它不仅能够促进环境审计准则的制定，而且有助于有效开展环境审计。通过本文系统地论述，形成了环境审计报告的基本理论及实务的新观点，在以下几方面进行了初步探讨：

首先，无论从环境审计学科发展的角度，还是从指导环境审计实务的角度考虑，规范环境审计报告有其必然性；其次，编制环境审计报告应该遵循一系列理论基础，遵循审计报告的模式，进行探索性的创新；最后，我们试图勾画了新型环境审计报告体系。

【注释】

①http://www.audit.gov.cn/n1992130/index.html

②孙菊生、刘文国，环境审计与会计职业界的作用--加拿大和美国环境审计比较研究，审计研究，1998.2

③高鹤、刘波，对国家环境审计主体的新思考，北方经贸，2003.7

④杨树滋、王德升，环境审计探讨，审计研究，2002.6

⑤王健姝，环境审计准则研究，中国海洋大学硕士毕业论文，2003.6

⑥毕颜杰，环境审计研究，东北林业大学硕士毕业论文，2004.6

⑦Lawrence B.Cahill，Environmental audits(7th edition)，printed in the united states of America，1996，P350

⑧辛金国、李青，环境审计准则研究，审计与经济研究，2000.6

⑨王健姝，环境审计准则研究，中国海洋大学硕士毕业论文，2003.6

⑩同④

[1]IFAC.The Audit Profession and the Environment[R],1995.

[2]Deacon R T.Research Trends and Opportunities in Environmental and Natural Resource Economics[J].Environmental and Resource Economics,1998,11(4)

[3]Sterner T.Policy Instruments for Environmental and Natural Management[M].Washington DC:Resources for Future,2001

[4]Sterner T.Policy Instruments for Environmental and Natural Management[M].Washington DC:Resources for Future,2001

[5]普里戈金、斯唐热《从混沌到有序》，上海译文出版社，1987年，第224页

[6]吴秋生，杨瑞平.国家审计报告规范性研究.山西财经大学学报，2003.10；

[7]王健姝.环境审计准则研究.中国海洋大学硕士毕业论文，2003.6；

[8]高鹤，刘波.对国家环境审计主体的新思考.北方经贸，2003.7；

[9]杨智慧.环境审计理论结构研究.中国海洋大学硕士毕业论文，2003.6；

[10]姜毅.我国国家环境审计的基本构想.中国海洋大学硕士毕业论文，2003.6；

谢赞春(1976.3-)，女，四川泸州人，现为西南民族大学教师，博士，主要专业方向：审计理论与会计理论，主要从事政府审计理论与实务研究。